A auditoria contábil exerce uma função estratégica na sociedade, viabilizando e consolidando a confiança nas interações econômicas e corporativas. A auditoria sob o viés da Contabilidade ocupa uma posição de destaque na economia atual, pois assegura que as demonstrações financeiras das organizações estejam em uniformidade e conformidade com as normas contábeis e as regulamentações vigentes.  

Levando isso em consideração, este artigo visa explorar as funções e as regulamentações da auditoria contábil, destacando o seu papel para a sociedade. 

O que é a auditoria contábil? 

Inicialmente, é fundamental compreender seu conceito. Segundo o Conselho Federal de Contabilidade, a auditoria contábil refere-se ao exame sistemático e independente das demonstrações financeiras de uma organização, conduzido por um auditor contábil qualificado, com o objetivo de verificar a conformidade dessas informações com as normas contábeis e as regulamentações aplicáveis. 

Esse processo busca garantir que as demonstrações financeiras representem com precisão e fidedignidade a posição patrimonial e financeira, o desempenho econômico e os fluxos de caixa de uma entidade. 

A auditoria pode ser dividida em duas categorias principais: 

1. Auditoria interna: conduzida por auditores dentro da estrutura organizacional, com foco tanto na eficácia de processos e controles internos quanto na prevenção de fraudes. 
2. Auditoria externa: realizada por auditores independentes, externos, que emitem um parecer sobre a veracidade das demonstrações financeiras e a sua conformidade com as normas contábeis. 

Quais órgãos normatizam a profissão de auditor contábil? 

No Brasil, a auditoria externa contábil é regulada por órgãos que definem normas, princípios e diretrizes para a sua prática. Os principais são:  

1. Conselho Federal de Contabilidade (CFC): responsável pela regulamentação da profissão e pela emissão de normas técnicas que orientam a prática da auditoria independente de acordo com as Normas Brasileiras de Contabilidade (NBCs). 
2. Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (Ibracon): instituição que representa os auditores independentes e promove a capacitação profissional, além de colaborar com o desenvolvimento das normas de auditoria. 
3. Comissão de Valores Mobiliários (CVM): regula o mercado de capitais e exige a auditoria independente para empresas de capital aberto. 
4. Banco Central do Brasil (Bacen): regula a auditoria de instituições financeiras. 
5. Superintendência de Seguros Privados (Susep): exige a auditoria externa para seguradoras e resseguradoras, garantindo que suas demonstrações sigam normas específicas.  

Essas organizações trabalham de maneira coordenada para assegurar que a auditoria contábil no Brasil seja realizada com alto padrão técnico e alinhada aos princípios éticos, fortalecendo a confiança e a credibilidade dos usuários das demonstrações financeiras. 

Quem pode ser auditor contábil? 

Para o exercício da função de auditor contábil, é imprescindível que o profissional seja contador, devidamente registrado no Conselho Regional de Contabilidade (CRC) e esteja inscrito no Cadastro Nacional de Auditores Independentes (CNAI). 

Além disso, é necessária a obtenção de certificações específicas, como aquelas exigidas pelas seguintes instituições: Comissão de Valores Mobiliários (CVM), Banco Central do Brasil (Bacen) e Superintendência de Seguros Privados (Susep). 

Inclusive, o auditor deve também participar de treinamentos especializados para a adequada execução de suas atividades. Assim, em conformidade com as diretrizes do Conselho Federal de Contabilidade (CFC) e a Norma Brasileira de Contabilidade Profissional Aplicada NBC PA 12 – Educação Profissional Continuada, o auditor contábil deve comprovar participação contínua em programas de educação profissional continuada, assegurando sua constante atualização diante das alterações normativas, regulatórias e técnicas.
Além disso, a atuação do auditor contábil é pautada em um conjunto rigoroso de valores e princípios éticos, essenciais para garantir a independência, a imparcialidade e a integridade do processo de auditoria. Esses princípios estão descritos nas Normas Brasileiras de Contabilidade – NBC PA – Código de Ética Profissional do Contador, emitidas pelo CFC, e incluem: 

l. “Independência: o auditor contábil deve exercer sua função de maneira totalmente independente, livre de qualquer influência externa que possa comprometer sua objetividade. A independência é um dos fundamentos da profissão, sendo necessário que ela seja mantida tanto na prática quanto na aparência, garantindo que o auditor não tenha interesse pessoal nos resultados da auditoria. 

ll. Integridade: o auditor precisa agir com honestidade e transparência em todas as suas atividades, comprometendo-se a fornecer informações verdadeiras e de alta qualidade.

lll. Objetividade: o auditor deve conduzir seu trabalho de forma imparcial, sem permitir que preferências pessoais, conflitos de interesse ou pressões externas afetem sua avaliação.

lV. Competência técnica e diligência: a profissão exige que o auditor mantenha suas habilidades técnicas sempre atualizadas, por meio de educação contínua, garantindo que o seu trabalho seja executado com cuidado e competência.

V. Confidencialidade: o auditor tem a responsabilidade de manter sigilo absoluto sobre as informações obtidas durante o processo de auditoria, exceto quando for legalmente exigido divulgá-las.

Vl. Profissionalismo: o auditor deve sempre agir de maneira ética e profissional, respeitando as normas e os regulamentos da profissão, contribuindo para o avanço da área de auditoria contábil.” 

Qual é a principal função do auditor contábil? 

De acordo com a Norma Brasileira de Contabilidade Técnica de Auditoria NBC TA 700  – Formação da Opinião e Emissão do Relatório do Auditor Independente sobre as Demonstrações Contábeis, os objetivos do auditor consistem em “(a) formar uma opinião sobre as demonstrações contábeis com base na avaliação das conclusões alcançadas pela evidência de auditoria obtida; e  

(b) expressar claramente essa opinião por meio de relatório por escrito.” 

Qual é a principal função da auditoria contábil? 

A função primordial da auditoria contábil é garantir que as demonstrações financeiras de uma entidade sejam fidedignas e estejam em conformidade com as normas contábeis vigentes. Isso inclui verificar a exatidão dos registros contábeis e a adequação dos controles internos. 

Essa função é desempenhada por meio de uma análise rigorosa dos processos contábeis e financeiros da organização. O auditor contábil avalia a consistência e a integridade das demonstrações financeiras, buscando evidências que suportem as afirmações contidas nesses documentos.  

Em termos práticos, a auditoria contábil auxilia uma entidade a: 

1. Fornecer informações confiáveis: o auditor assegura que as informações financeiras publicadas por uma entidade sejam transparentes e confiáveis para os investidores, credores e demais stakeholders. 
2. Estar em conformidade com a legislação: avalia a aderência tanto às normas contábeis aplicáveis, como as International Financial Reporting Standards (IFRS) ou regulamentações, quanto à legislação e aos requisitos fiscais vigentes, mitigando riscos decorrentes de não conformidades. 
3. Melhorar os controles internos: a auditoria também analisa a eficácia dos controles internos, sugerindo melhorias que podem otimizar processos e fortalecer a governança da entidade. 

Além disso, a auditoria de Contabilidade também desempenha um papel regulatório, uma vez que muitas empresas, especialmente as de capital aberto e as instituições financeiras, são obrigadas por lei a submeter suas demonstrações financeiras a auditorias independentes, conforme citado anteriormente. 

Passo a passo de um trabalho de auditoria contábil: 

1. Avaliação dos controles internos: um dos papéis fundamentais do auditor é analisar a eficácia dos controles internos da organização. Isso inclui revisar os procedimentos de controle utilizados para prevenir e detectar fraudes e erros. O auditor também pode sugerir melhorias para fortalecer esses controles, visando aumentar a segurança e a eficiência das operações financeiras. A NBC TA 315 – Identificação e Avaliação dos Riscos de Distorção Relevante por Meio do Entendimento da Entidade e de seu Ambiente é a norma que trata do controle interno no contexto da auditoria. 
2. Análise das demonstrações financeiras: o auditor tem o dever de examinar e verificar as demonstrações financeiras da empresa, incluindo o balanço patrimonial, a demonstração de resultados e o fluxo de caixa. Ele avalia se esses documentos foram elaborados conforme as Normas Brasileiras de Contabilidade e outras regulamentações aplicáveis e obtém evidências apropriadas e suficientes para fundamentar a opinião do auditor sobre as demonstrações financeiras. A NBC TA 500 – Evidência de Auditoria é a norma que regula os requisitos e as orientações sobre a obtenção de evidências de auditoria, cujo principal objetivo é assegurar que o auditor obtenha evidências de auditoria apropriadas (qualidade) e suficientes (quantidade) para oferecer uma base razoável para suas conclusões. 
3. Detecção de fraudes e irregularidades: ao longo do seu trabalho, o auditor mantém um olhar atento para identificar possíveis fraudes ou irregularidades, com o objetivo de assegurar que as informações contábeis estejam livres de distorções relevantes. Isso inclui analisar transações suspeitas, garantir o cumprimento das políticas internas e assegurar que os procedimentos contábeis estejam sendo seguidos corretamente. É importante lembrar que “a principal responsabilidade pela prevenção e detecção da fraude é dos responsáveis pela governança da entidade e da sua administração”, conforme a NBC TA 240 – Responsabilidade do Auditor em Relação a Fraude, no Contexto da Auditoria de Demonstrações Contábeis. 
4. Emissão de parecer: ao concluir o processo de auditoria, o profissional emite um parecer técnico sobre a qualidade e a confiabilidade das demonstrações financeiras examinadas. Esse parecer pode ser: 

– Sem ressalvas: quando não são identificados problemas na empresa; 

– Com ressalvas: quando há divergências que não afetam a totalidade das informações; 

– Adverso: quando problemas graves, que comprometem a veracidade das demonstrações financeiras, são detectados; 

– Abstenção: ocorre quando o auditor não consegue formar uma opinião sobre as demonstrações financeiras devido à falta de evidências suficientes, geralmente causada por limitações no alcance do trabalho ou incertezas significativas. A NBC TA 705 – Modificações na Opinião do Auditor Independente aborda de forma detalhada os procedimentos aplicáveis às situações em que o auditor considera necessário modificar sua opinião sobre as demonstrações contábeis examinadas. 

Transparência e segurança 

A auditoria contábil é um elemento crucial para assegurar a transparência no ambiente empresarial e nas relações econômicas. Seus benefícios vão além das organizações, afetando diretamente investidores, credores, reguladores e a sociedade em geral. 

Guiados por elevados padrões éticos e normas rigorosas, os auditores contábeis desempenham um papel vital na promoção da integridade financeira, fortalecendo a governança corporativa. 

Devido à complexidade desse serviço, sua eficácia está diretamente ligada à qualificação dos profissionais que o executam. Levando isso em consideração, a BLB Auditores e Consultores investe em seus colaboradores por meio de ferramentas, treinamentos e tecnologias necessários para a execução e a evolução dos trabalhos de auditoria e serviços prestados. Os especialistas do nosso time possuem grande expertise para realizar esse trabalho com excelência. Entre em contato conosco para uma solução personalizada. 

Autoria de Lucas Cavalheiro
Gerente de Auditoria Independente
BLB Auditores e Consultores 

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A gestão de estoques desempenha um papel crucial no funcionamento saudável de qualquer negócio, independentemente do setor em que atua, permitindo um controle eficiente das mercadorias disponíveis. Um dos pilares dessa gestão é a realização do inventário rotativo, periódicos e bem estruturados, que vão além de garantir a precisão dos registros contábeis: eles fortalecem o sistema de controles internos, asseguram a conformidade com normas contábeis e colaboram para práticas sólidas de governança corporativa.

Tendo em mente a importância do inventário rotativo, este artigo visa explorar a sua contribuição para auditorias internas e externas, assim como a conexão direta com as Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC), em especial a NBC TG 16 e a NBC TA. Além disso, ao longo do texto, também destacaremos como esses inventários impactam a credibilidade das demonstrações financeiras e o seu alinhamento com as boas práticas recomendadas pelo Instituto Brasileiro de Governança Corporativa (IBGC).

O que é um inventário rotativo e qual é a sua relevância na gestão de estoques?

O inventário rotativo é a prática em que os estoques da empresa são contados regularmente, de forma segmentada e contínua, ao longo do ano. Essa metodologia se contrapõe ao inventário anual, que é realizado em uma data específica, como, por exemplo, no fechamento do exercício contábil.

A principal vantagem do inventário rotativo é a possibilidade de identificar problemas de controle ou variações nos registros contábeis em tempo real, permitindo correções imediatas e mais ágeis.

Benefícios do inventário rotativo

1. Precisão nos registros contábeis: o inventário rotativo assegura que as informações sobre os estoques estejam sempre atualizadas, reduzindo o risco de erros ou fraudes.
2. Melhoria nos controles internos: a prática frequente de inventários rotativos ajuda a identificar falhas nos processos, promovendo a revisão constante de controles.
3. Conformidade com as normas contábeis: a NBC TG 16 exige que os estoques sejam avaliados pelo menor valor entre custo e valor realizável líquido, e os inventários rotativos permitem validar essas informações de forma contínua.
4. Apoio à tomada de decisões: com dados precisos, a gestão pode analisar a performance de diferentes categorias de estoque e adotar estratégias mais eficientes.
5. Conformidade com a governança corporativa: práticas de inventário consistentes contribuem para uma maior transparência e confiabilidade em relação às informações prestadas, fortalecendo a governança corporativa.

Inventários rotativos e auditoria: contribuições para a governança e a confiabilidade das informações

A realização de inventários rotativos não só facilita a administração interna, mas também contribui diretamente para o trabalho das auditorias internas e externas.

Contribuição para auditorias internas

Os inventários rotativos são ferramentas importantes para a auditoria interna, pois:

• Garantem a validação contínua das informações dos estoques;
• Ajudam na análise de riscos e falhas nos processos de controle interno;
• Suportam a implementação de práticas recomendadas pelo IBGC, como transparência e prestação de contas.

Contribuição para auditorias externas

A auditoria externa confere maior credibilidade às demonstrações financeiras da empresa, e a verificação dos estoques é um aspecto crítico desse processo. De acordo com a NBC TA, o exame físico é a única maneira de garantir o teste de existência dos estoques, assegurando que os valores registrados no balanço patrimonial reflitam a realidade.

Os auditores externos utilizam procedimentos como:

1. Testes físicos: contagem dos estoques para validar a existência.
2. Seleção por curva ABC: prioridade de itens com maior impacto financeiro (A) ou representatividade estratégica.
3. Amostragem estatística: aplicação de métodos matemáticos para escolher itens de forma aleatória e objetiva.
4. Verificação de acurácia: comparação de registros contábeis com o inventário físico, analisando discrepâncias.

Conformidade com as normas contábeis

A NBC TG 16 enfatiza a importância de um controle eficaz dos estoques, para que eles sejam avaliados corretamente. Para auditorias externas, a NBC TA reforça a necessidade de validar a existência dos estoques por meio de contagens físicas, destacando a responsabilidade dos auditores em:

• Observar o inventário físico diretamente;
• Testar os registros contábeis, usando critérios estatísticos e análises detalhadas;
• Investigar discrepâncias, garantindo que a empresa atenda aos padrões de governança e transparência exigidos.

Além disso, as normas internacionais de contabilidade (IAS 2) também apontam para a necessidade de manter registros confiáveis, que são um reflexo direto da implementação de inventários rotativos eficazes.

Impacto na governança corporativa

O IBGC recomenda que a governança corporativa seja pautada em quatro pilares fundamentais: transparência, equidade, prestação de contas e responsabilidade corporativa. A realização de inventários rotativos colabora diretamente para atender a esses pilares ao:

• Proporcionar maior transparência na divulgação de informações financeiras;
• Garantir que os acionistas e demais stakeholders tenham acesso a dados confiáveis;
• Reforçar a equidade, ao assegurar que todos os ativos da empresa estejam devidamente controlados e registrados.

Validação estatística e acurácia: ferramentas essenciais

A realização de inventários rotativos bem-sucedidos depende do uso de métodos confiáveis para selecionar os itens a serem contados. Entre as práticas mais comuns, destacam-se:

• Curva ABC: permite focar em itens com maior impacto financeiro, categorizando-os como A (maior valor), B (valor intermediário) e C (menor valor).
• Seleção aleatória: garante que todos os itens tenham chance de ser auditados, evitando vieses.
• Análise de acurácia: mede a precisão entre os registros contábeis e os resultados do inventário físico, identificando inconsistências rapidamente.

É importante enfatizar que essas metodologias estão alinhadas com as exigências da NBC TA, que preza por uma abordagem estruturada e embasada em evidências para a validação dos estoques.

Inventário rotativo como ferramenta de conformidade

A implementação de inventários rotativos vai além de uma boa prática administrativa: é um componente essencial para assegurar a conformidade contábil, fortalecer os controles internos e aprimorar as práticas de governança corporativa.

Além disso, os inventários rotativos proporcionam informações confiáveis para auditorias internas e externas, aumentando a credibilidade das demonstrações financeiras e contribuindo para a transparência da organização.

Ao seguir as orientações das normas contábeis do CFC e as práticas recomendadas pelo IBGC, as empresas não só fortalecem sua posição no mercado, mas também estabelecem uma base sólida para crescer de forma sustentável e confiável.

Precisa de um olhar especializado sobre os estoques de sua empresa? Entre em contato conosco!

Autoria de Paulo Barcelos
Gerente de Auditoria Independente
BLB Auditores e Consultores

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A mensuração do valor justo é uma prática antiga. Antes mesmo do surgimento da moeda as pessoas já realizavam trocas comerciais por meio do escambo e, consequentemente, enfrentavam a questão de definir o valor de algo para realizar as transações.  

Ao longo do tempo, essa necessidade permaneceu, especialmente quando um comprador quer saber quanto vale um ativo ou negócio, uma informação essencial para sua decisão.

Para fins contábeis, o valor justo só é considerado como tal quando as “regras contábeis” específicas são seguidas. Caso essas regras não forem cumpridas, a mensuração não pode ser chamada de “valor justo”.

Esse aspecto é importante, uma vez que a expressão “valor justo” é frequentemente empregada por profissionais da área empresarial, possuindo, portanto, uma vasta gama de sentidos distintos no mercado.

Inicialmente, o conceito de valor justo na Contabilidade começou a ser aplicado quando uma entidade possuía moedas estrangeiras conversíveis. Depois, foi estendido para valores a receber e a pagar em moedas estrangeiras.

A primeira aplicação do conceito para itens não monetários ocorreu na avaliação dos estoques de ouro das mineradoras. A ideia era que esperar pela venda para mensurar a receita não fornecia informações rápidas e adequadas. Por isso, adotou-se a prática de avaliar o estoque de ouro pelo valor de mercado assim que estivesse pronto para venda.

Com o tempo, esse método foi aplicado a diversos produtos, como minerais, vegetais e animais.

Normalização contábil no Brasil

A partir de 1995, com a Instrução CVM nº 235/95, a CVM passou a exigir que as empresas de capital aberto divulgassem, em nota explicativa, o valor de mercado de seus instrumentos financeiros (um tipo específico de valor justo). No entanto, essa exigência não representou uma grande mudança, pois a Lei das S.A. (Lei nº 6.404/76) continuava a obrigar o uso da regra do custo para esses instrumentos financeiros, aplicando o critério de “custo ou mercado, dos dois o menor” no caso dos ativos.

Somente com a Lei nº 11.638/07, que introduziu as normas internacionais de contabilidade (IFRS) no Brasil, foi possível vislumbrar uma alteração nessa prática. Em 2011, o IASB publicou a norma IFRS 13 – Mensuração do Valor Justo, desenvolvida em conjunto com o FASB.

No Brasil, o CPC emitiu, em 2012, o Pronunciamento Técnico CPC 46 – Mensuração do Valor Justo. Um ponto muito importante é que o CPC 46 define como deve ser feita a mensuração do valor justo, exigida ou permitida por diversos outros Pronunciamentos Técnicos do CPC.

Em outras palavras, o CPC 46 cria uma estrutura única para a mensuração do valor justo, mas não decide quando ou onde essa mensuração deve ser aplicada. São os outros pronunciamentos, como os que tratam de ativos biológicos, instrumentos financeiros e combinações de negócios, que definem quais itens devem ser avaliados pelo valor justo.

Uma vez que entendemos a origem do valor justo, a próxima etapa é definirmos o que é valor justo.

Qual a definição de valor justo?

O CPC 46 (IFRS 13) define valor justo como sendo o “preço que seria recebido pela venda de um ativo ou que seria pago pela transferência de um passivo em uma transação não forçada entre participantes do mercado na data de mensuração.”

Isto significa que o valor justo reflete o valor que o mercado atribui a um ativo ou passivo, levando em conta as condições reais e atuais do mercado, e não uma situação de venda forçada ou em circunstâncias excepcionais.

Basicamente, a norma deixa claro que o valor justo é o preço de venda de um ativo, ou seja, o valor de saída. Isso é contrário do valor de entrada, que representa o custo de aquisição.

Dito de outra forma, o valor de entrada de um ativo é o que custa para adquiri-lo, como o custo histórico ou de reposição. Já o valor de saída é o que se espera receber ao vender o ativo, como o preço de mercado ou o valor presente dos fluxos de caixa futuros.

Para calcular o valor justo, conforme o CPC 46, considera-se o valor esperado em uma venda realizada em condições normais de mercado. Em muitos casos, o preço de um mercado ativo é a melhor referência, porém, essa informação nem sempre está disponível. Esse é o nosso principal desafio, pois poucos itens possuem esse tipo de cotação. Sempre que o preço de um ativo ou passivo idêntico não for observável, será necessário utilizar técnicas de avaliação, as quais abordaremos mais adiante.

Em síntese, o valor justo será desenvolvido (construído) com base em uma transação hipotética de venda do ativo (ou transferência do passivo), considerando a perspectiva dos agentes de mercado. Isso implica o uso de premissas típicas que esses agentes utilizariam para definir o preço do ativo, priorizando o máximo possível de inputs observáveis.

O que são os inputs?

Para o CPC 46 inputs são “informações”, premissas que seriam utilizadas por participantes do mercado ao precificar o ativo ou o passivo, incluindo premissas sobre risco, como, por exemplo:

• risco inerente a uma técnica de avaliação específica utilizada para mensurar o valor justo (por exemplo, um modelo de precificação); e
• risco inerente às informações da técnica de avaliação.

Como fazer a mensuração do valor justo na Contabilidade?

Em linhas gerais, quando a entidade efetua a mensuração a valor justo ela deve considerar os seguintes itens:

1. o objeto da mensuração;
2. a transação e o preço;
3. os participantes do mercado;
4. o melhor uso possível (highest and best use) do ativo;
5. a técnica de avaliação adequada para a mensuração.

Objeto da mensuração

O objeto da mensuração é o que está sendo mensurado, ou seja, a mensuração do valor justo é aplicada a um ativo ou passivo em particular.

Assim, ao determinar o valor justo, a entidade deve considerar as características do ativo ou passivo, desde que os participantes do mercado também levem essas características em conta ao precificá-los na data de mensuração. Exemplos dessas características são:

(a) a condição e a localização do ativo;

(b) restrições, se houver, para a venda ou o uso do ativo.

O impacto dessas características na mensuração pode variar conforme a forma como os participantes do mercado as consideram.

Transação e preço

O valor justo de um ativo ou passivo deve ser mensurado em uma transação normal, ou seja, não forçada e em condições normais de mercado.

O CPC 46 estabelece ainda que, para a mensuração do valor justo, deve-se considerar o mercado principal, que é aquele com maior volume e atividade para o ativo ou passivo.

Caso não exista um mercado principal, a mensuração será baseada no mercado mais vantajoso, que maximiza o valor recebido ou minimiza o valor pago, considerando custos de transação e transporte.

O preço utilizado para mensurar o valor justo será o preço observado no mercado principal ou, se não houver, o estimado por outra técnica de avaliação.

Mesmo que não exista um mercado ativo, a norma prevê que o valor justo seja mensurado por estimativa, levando em consideração as condições de mercado na data de mensuração.

Participantes do mercado

O CPC 46 determina que a entidade deve mensurar o valor justo de um ativo ou passivo com base nas premissas que os participantes do mercado utilizariam, assumindo que eles agem em seu melhor interesse econômico.

Não é necessário identificar participantes específicos, mas sim considerar as características gerais dos participantes do mercado, levando em conta: (a) o ativo ou passivo, (b) o mercado principal ou mais vantajoso e (c) os participantes do mercado com quem a entidade faria uma transação nesse mercado.

Melhor uso possível (highest and best use) do ativo

A mensuração do valor justo de um ativo não financeiro leva em consideração a capacidade do participante do mercado de gerar benefícios econômicos utilizando o ativo em seu melhor uso possível (highest and best use) ou vendendo-o a outro participante do mercado que utilizaria o ativo em seu melhor uso.

O melhor uso possível de um ativo não financeiro leva em conta o uso do ativo que seja fisicamente possível, legalmente permitido e financeiramente viável, ou seja:

• Fisicamente possível: considera as características físicas do ativo, como localização e tamanho.
• Legalmente permitido: leva em conta restrições legais, como regras de zoneamento.
• Financeiramente viável: avalia se o uso gera receita suficiente para justificar o investimento.

Técnica de avaliação adequada para a mensuração

As técnicas de avaliação são ferramentas para determinar o valor justo de um ativo ou passivo. O objetivo é encontrar o preço que seria recebido pela venda de um ativo ou pago pela transferência de um passivo em uma transação não forçada entre participantes do mercado na data de mensuração. É importante lembrar que a técnica é apenas um meio, e o valor justo depende das premissas usadas.

A entidade deve usar técnicas de avaliação adequadas e informações suficientes para mensurar o valor justo, maximizando dados observáveis e minimizando dados não observáveis. As técnicas de avaliação se dividem em três abordagens:

1. Abordagem de mercado;
2. Abordagem de custo; e
3. Abordagem de receita.

A abordagem de mercado utiliza preços e outras informações relevantes geradas por transações de mercado envolvendo ativos, passivos ou grupo de ativos e passivos idênticos ou comparáveis (ou seja, similares), como, por exemplo, um negócio.

A abordagem de custo reflete o valor que seria necessário atualmente para substituir a capacidade de serviço de ativo (normalmente referido como custo de substituição/reposição atual).

A abordagem de receita converte valores futuros (por exemplo, fluxos de caixa ou receitas e despesas) em um valor único atual (descontado). A mensuração do valor justo reflete as expectativas de mercado atuais em relação a esses valores futuros.

Essas técnicas de avaliação incluem, por exemplo:

• técnicas de valor presente;
• modelos de precificação de opções, como a fórmula de Black-Scholes-Merton ou modelo binomial (modelo de árvore), que incorporem técnicas de valor presente e reflitam tanto o valor temporal quanto o valor intrínseco da opção;
• o método de ganhos excedentes em múltiplos períodos, que é utilizado para mensurar o valor justo de alguns ativos intangíveis.

De forma resumida, as técnicas de avaliação podem ser representadas na figura abaixo:

Ah, você achou fáceis as técnicas de avaliação de valor justo, pois parecem tão simples, não é?  Só que não! Na prática, essas técnicas são tão complexas que geralmente são deixadas nas mãos dos especialistas em Finanças e M&A. Afinal, quem melhor para lidar com esses cálculos complexos do que os economistas, com toda a sua expertise em Valuation?

Uma vez definidas técnicas de avaliação, a próxima etapa é a coleta de dados para o cálculo, ou seja, conhecermos a hierarquia de valor justo.

Hierarquia de valor justo

Para aumentar a consistência e a comparabilidade nas mensurações do valor justo e nas divulgações correspondentes, o CPC 46 estabeleceu uma hierarquia de valor justo, ou seja, uma classificação em três níveis as informações (inputs) aplicadas nas técnicas de avaliação utilizadas na mensuração do valor justo.

Vamos agora detalhar os três níveis de informações utilizados, mostrando como cada um difere em relação ao tipo de dados empregados na mensuração.

Informações de Nível 1: são preços cotados (não ajustados) em mercados ativos para ativos ou passivos idênticos a que a entidade possa ter acesso na data de mensuração.

Informações de Nível 2: são informações que são observáveis para o ativo ou passivo, seja direta ou indiretamente, exceto preços cotados incluídos no Nível 1. As seguintes informações se incluem no nível 2:

• preços cotados para ativos ou passivos similares em mercados ativos;
• preços cotados para ativos ou passivos idênticos ou similares em mercados que não sejam ativos;
• informações, exceto preços cotados, que sejam observáveis para o ativo ou passivo, como, por exemplo: (i) taxas de juros e curvas de rendimento observáveis em intervalos comumente cotados; (ii) volatilidades implícitas; e (iii) spreads de crédito;
• informações corroboradas pelo mercado.

Informações de Nível 3: são dados não observáveis para o ativo ou passivo.

A hierarquia de valor justo dá a mais alta prioridade a preços cotados (não ajustados) em mercados ativos e a mais baixa prioridade a dados não observáveis (informações de Nível 3).

Exemplos práticos de mensuração para cada hierarquia

• Um exemplo de mensuração no nível 1 seria o de uma ação de uma empresa de capital aberto negociada na B3 (Bolsa de Valores do Brasil), que tenha alta liquidez. Nessa situação, o preço de fechamento da ação em um determinado período é utilizado para calcular seu valor justo. Isso mostra que, nesse cenário, o cálculo do valor justo é direto, sem grandes dificuldades ou interpretações subjetivas.
• Já um exemplo de mensuração no nível 2 seria o valor de estoque de produtos acabados em um ponto de venda varejista. Para estoque adquirido em uma combinação de negócios, utiliza-se como referência o preço de venda no varejo ou no atacado, ajustado para refletir diferenças de condições e localização. O objetivo é que o valor justo reflita o preço que seria obtido na venda para outro varejista que completaria as vendas. A mensuração do valor justo pode partir do preço de varejo ou atacado, escolhendo-se aquele que exigir menos ajustes subjetivos.
• Por fim, um exemplo de mensuração no nível 3 seria o valor de uma “unidade geradora de caixa”, ou seja, uma estimativa baseada em previsões financeiras, como fluxos de caixa futuros, elaboradas com os dados internos da própria empresa. Isso ocorre quando não há informações externas disponíveis que indiquem premissas diferentes que os participantes do mercado poderiam usar.

Em nosso artigo Como mensurar o valor justo de ativos do agronegócio?, apresentamos um exemplo prático do método do fluxo de caixa descontado, aplicado na atividade agrícola.

De forma resumida, a figura a seguir apresenta a hierarquia do valor justo, acompanhada de exemplos práticos de avaliação:

Agora que vimos a hierarquia do valor justo, veremos como evidenciar em nota explicativa todo o conceito que vimos até o momento.

Divulgação (apresentação) das demonstrações contábeis

Importante ressaltar que um dos grandes desafios da Contabilidade, com relação à divulgação, é o dimensionamento da quantidade e da qualidade de informações que atendam às necessidades dos usuários das demonstrações contábeis.  Ou seja, todas as informações relevantes e que influenciarem no processo de decisão dos investidores devem ser divulgadas; e as informações não relevantes não devem ser apresentadas, conforme diretrizes da OCPC 07.

Isto posto, o CPC 46 destaca a importância de uma divulgação detalhada e transparente em nota explicativa sobre a mensuração do valor justo, especialmente para os Níveis 2 e 3, devido à subjetividade envolvida.

É essencial que todas as premissas e itens que utilizaram a base de mensuração do valor justo sejam claramente divulgados, a fim de que os usuários das demonstrações contábeis compreendam os efeitos dessas mensurações nos resultados e na situação patrimonial da empresa.

As exigências mínimas que a entidade deve divulgar são, resumidamente, as seguintes:

1. Técnicas de avaliação e razões para mensurações de valor justo.
2. Nível da hierarquia de valor justo (Nível 1, 2 ou 3).
3. Transferências entre níveis da hierarquia e suas razões.
4. Descrição das técnicas de avaliação e dados utilizados, especialmente para Níveis 2 e 3.
5. Conciliação dos saldos iniciais e finais para mensurações de Nível 3, detalhando mudanças durante o período.
6. Processos de avaliação utilizados pela entidade.
7. Sensibilidade das mensurações de valor justo a mudanças em dados não observáveis.

Mensuração do valor justo é marco na Contabilidade

Embora o valor justo seja uma prática antiga e “nova” para a Contabilidade, procuramos descrever didaticamente a norma, porém uma leitura minuciosa deve ser feita.

Neste artigo, buscamos apresentar os conceitos fundamentais do valor justo conforme o CPC 46 (IFRS 13). Embora a prática de avaliar o valor justo remonte a transações comerciais antigas, como o escambo, foi somente recentemente, que esse conceito foi formalmente incorporado aos padrões contábeis.

Historicamente, a técnica contábil tem evoluído para refletir melhor o valor dos ativos e passivos, e o valor justo representa um marco importante nessa trajetória, ao proporcionar uma visão mais realista e atualizada das transações econômicas.

Embora o conceito e a mensuração do valor justo sejam amplamente compreendidos pelos profissionais de contabilidade, a maior complexidade surge na aplicação dos cálculos classificados na terceira hierarquia de valor justo. Nessa categoria, os dados são não observáveis, exigindo estimativas baseadas em projeções financeiras, como fluxos de caixa futuros, o que demanda a colaboração de especialistas, como economistas, familiarizados com Valuation, combinação de negócios, entre outros. Esses profissionais desempenham um papel fundamental ao apoiar os contadores nesses cálculos complexos.

A equipe do Grupo BLB é altamente especializada na aplicação das IFRS, com vasta experiência prática em diversos clientes. Oferecemos suporte completo para adaptação às normas IFRS, além de serviços de auditoria independente, educação continuada, consultorias tributária e financeira, e assessoria em operações de M&A. Para quaisquer dúvidas ou esclarecimentos, entre em contato conosco.

Autoria de Remerson Galindo
Sócio-diretor de Auditoria Independente
BLB Auditores e Consultores

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Imagine um mundo no qual todos os negócios monetários fossem visíveis, inalteráveis e confirmáveis instantaneamente, formando uma atmosfera de credibilidade e uma mentalidade de criatividade e obrigações mútuas tanto em pessoas quanto em companhias. Esse mundo já existe e chama-se blockchain.

A tecnologia, desenvolvida na década de 90 e impulsionada pelo surgimento das criptomoedas, está reformulando o setor financeiro global. No Brasil, a adoção dessa tecnologia ainda está em seus estágios iniciais, mas o impacto significativo já se faz notar, especialmente nos setores financeiro e de auditoria.

Porém, apesar de seu potencial para otimizar processos, reduzir custos e aumentar a transparência, a implementação da blockchain enfrenta desafios técnicos, regulatórios e culturais. Além disso, para as auditorias independentes, a tecnologia pode trazer tanto complicações quanto grandes oportunidades de transformação.

Mas o que é blockchain?

A blockchain é, essencialmente, um banco de dados descentralizado, que armazena informações de forma imutável em uma sequência de blocos interligados (daí seu nome, que pode ser traduzido literalmente do inglês para “corrente de blocos”) e protegidos por criptografia.

Cada transação registrada em um bloco é validada por uma rede distribuída de computadores, conhecidos como nodos, antes de ser anexada à cadeia de blocos. A descentralização garante que não haja uma única entidade controlando os dados, aumentando significativamente a segurança e a confiabilidade das informações armazenadas.

Por exemplo, ao realizar uma transação financeira em um sistema baseado em blockchain, cada etapa do processo é verificada por múltiplos participantes da rede, tornando extremamente difícil manipular ou alterar as informações uma vez registradas. Essa característica faz com que a blockchain tenha grande aplicabilidade em transações financeiras, contratos inteligentes, rastreamento de cadeias de suprimentos e, claro, auditorias.

Panorama global e local da blockchain

No cenário global, a blockchain tem sido amplamente adotada por empresas e governos em setores como finanças, saúde, logística e até no mercado imobiliário. A possibilidade de automatizar contratos por meio de smart contracts — que são autoexecutáveis, eliminando a necessidade de intermediários — tem atraído grande interesse por sua capacidade de reduzir custos e aumentar a eficiência.

No Brasil, porém, o ritmo de adoção ainda é moderado. O país enfrenta desafios significativos para implementar essa tecnologia em larga escala. Ainda assim, o mercado brasileiro está começando a explorar o potencial da blockchain com a formação de parcerias entre instituições financeiras e o desenvolvimento de projetos, como a Rede Blockchain do Sistema Financeiro Nacional (RBSFN) e o Real Digital (Drex), sendo essa última uma iniciativa do Banco Central para lançar uma versão digital do real.

Desafios da implementação da blockchain no Brasil

A blockchain oferece inúmeras promessas para empresas e organizações, mas sua implementação no Brasil enfrenta barreiras significativas. Esses desafios, tanto técnicos quanto regulatórios, precisam ser superados para que a tecnologia se estabeleça de forma consolidada.

1. Infraestrutura e capacidade técnica

A implementação de blockchain exige infraestrutura computacional robusta e profissionais altamente qualificados. No Brasil, a falta de profissionais capacitados na área é uma das maiores barreiras para a adoção em massa. A tecnologia exige não apenas conhecimentos avançados em criptografia e programação, mas também habilidades especializadas para a criação e a manutenção de redes distribuídas.

Além disso, a blockchain, especialmente nas formas mais públicas e abertas, como o Bitcoin, exige um alto poder computacional para validar as transações. Isso não só representa um grande custo de infraestrutura, mas também impõe desafios de consumo de energia, conforme será discutido a seguir.

2. Consumo energético

O processo de validação das transações na blockchain, especialmente em sistemas que utilizam o método Proof of Work (PoW), consome uma quantidade significativa de energia elétrica. Redes como a do Bitcoin, por exemplo, já foram criticadas pelo alto consumo de energia, comparável ao de países inteiros.

No Brasil, com a oscilação dos custos energéticos e as preocupações ambientais crescentes, o consumo elevado de energia é um fator limitante para a adoção da blockchain. No entanto, alternativas mais eficientes, como o Proof of Stake (PoS), estão sendo estudadas e testadas. O PoS reduz o consumo de energia ao permitir que os validadores de transações sejam escolhidos com base na quantidade de criptomoeda que possuem e estão dispostos a “apostar” na rede, em vez de competir por poder computacional.

3. Escalabilidade

Outro desafio relevante é a escalabilidade. A blockchain, na sua forma mais tradicional, tem uma capacidade limitada de processar um grande número de transações por segundo. Para empresas que lidam com um volume massivo de transações, como o setor de varejo e atacado, essa limitação pode ser um gargalo significativo.

No entanto, soluções como o sharding estão sendo desenvolvidas para resolver essa questão. O sharding permite que o banco de dados seja dividido em fragmentos menores e paralelamente processados, aumentando, assim, a capacidade da rede sem comprometer a segurança. As tecnologias emergentes, como o RapidChain, também prometem superar essa limitação ao reestruturar a forma como as transações são validadas e armazenadas.

4. Regulamentação e legislação

Embora o Brasil tenha avançado na regulamentação do mercado financeiro e de criptomoedas, a legislação em torno da blockchain ainda está em desenvolvimento. A ausência de um arcabouço legal claro para a tecnologia cria incertezas tanto para empresas quanto para auditores. Empresas que pretendem adotar a blockchain em seus processos precisam navegar por um campo jurídico nebuloso, o que pode inibir a sua adoção.

No entanto, já existem esforços por parte de reguladores, como o Banco Central e a Comissão de Valores Mobiliários (CVM), para fomentar o uso dessa tecnologia dentro de um ambiente regulado.

Projetos como a Plataforma Pier, que utiliza blockchain para integrar informações entre reguladores e o mercado financeiro, demonstram que o Brasil está se movendo na direção certa. Ainda assim, uma legislação mais abrangente é necessária para cobrir todos os aspectos do uso da blockchain em transações empresariais e financeiras.

Desafios da blockchain para auditorias independentes

Com a crescente adoção da blockchain, as auditorias independentes enfrentam desafios sem precedentes. A tecnologia exige que os auditores reavaliem suas metodologias tradicionais e adquiram novas habilidades técnicas para analisarem adequadamente os sistemas baseados em blockchain.

1. Volume de transações e análise de dados

Auditores tradicionais costumam trabalhar com bancos de dados centralizados, em que o volume de transações é controlado e previsível. No entanto, em uma rede de blockchain, o volume de transações pode ser massivo e distribuído em uma vasta rede de nodos, complicando a tarefa de auditoria.

A blockchain exige ferramentas avançadas de análise de dados que possam verificar a precisão e a integridade das informações de forma eficiente, sem sobrecarregar os recursos da auditoria.

Para auditores independentes, a capacidade de processar e verificar um grande volume de dados de forma ágil será fundamental. Dessa forma, investimentos em tecnologias de análise de dados e inteligência artificial poderão facilitar esse processo.

2. Segregação de funções e segurança

Em sistemas financeiros tradicionais, a segregação de funções é um princípio fundamental para garantir a integridade das transações. Na blockchain, essa dinâmica muda, uma vez que contratos inteligentes podem automatizar diversos processos e, em alguns casos, eliminar a necessidade de intervenção humana. Isso pode criar novos riscos, como falhas em códigos de contratos inteligentes, que podem resultar em transações incorretas ou não intencionais.

Os auditores precisarão revisar esses contratos inteligentes com atenção, analisando seu código e sua lógica de execução, além de garantir que os controles internos e as políticas de segurança sejam robustos o suficiente para mitigar possíveis vulnerabilidades.

3. Registros imutáveis e a rastreabilidade

Uma das maiores vantagens da blockchain para as auditorias é sua natureza imutável. Cada transação registrada na blockchain é permanente, o que significa que os auditores podem rastrear todo o histórico de uma transação de forma confiável. Isso facilita a auditoria e reduz a possibilidade de fraudes ou adulterações.

No entanto, essa mesma característica pode ser um desafio. Se houver erros nos dados inseridos na blockchain, corrigi-los pode ser complicado, já que os registros não podem ser alterados. Isso exige que os auditores estejam especialmente atentos durante o processo de entrada de dados.

4. Automatização de auditorias

Com o aumento da automação proporcionada pela blockchain, a função do auditor também precisa evoluir. Em vez de realizar verificações manuais, os auditores podem usar ferramentas automatizadas para revisar as transações e as cadeias de blocos. Isso permite uma auditoria contínua e em tempo real, tornando o processo mais eficiente e menos propenso a erros.

No entanto, essa mudança para um modelo de auditoria automatizado também exige um novo conjunto de habilidades por parte dos auditores, que precisam entender as nuances técnicas da blockchain e das ferramentas automatizadas que a acompanham.

Benefícios da blockchain para auditorias

Apesar dos desafios, a blockchain oferece grandes vantagens para as auditorias independentes, que podem transformar sua prática de forma significativa. Abaixo, seguem algumas delas:

1. Transparência e confiança

A transparência inerente à blockchain facilita o trabalho dos auditores, permitindo que eles acessem dados completos e confiáveis sobre as transações de uma empresa. Isso não apenas acelera o processo de auditoria, mas também aumenta a confiança nos resultados apresentados aos stakeholders.

2. Automação e eficiência

A capacidade de automatizar processos, tanto por meio de contratos inteligentes quanto por auditorias automáticas em tempo real, é uma das principais vantagens da blockchain. Isso reduz o tempo necessário para conduzir auditorias e melhora a eficiência operacional.

3. Redução de fraudes

A blockchain cria uma camada adicional de segurança para os registros financeiros, dificultando a ocorrência de fraudes. Para as auditorias, isso significa menos tempo gasto na detecção de erros ou fraudes e maior foco em garantir a conformidade e a precisão dos relatórios financeiros.

Conclusão

A blockchain promete revolucionar o mercado financeiro e empresarial no Brasil, trazendo transparência, eficiência e segurança sem precedentes. Para as auditorias independentes, essa tecnologia apresenta tanto desafios quanto oportunidades.

As empresas de auditoria que conseguirem se adaptar a essa nova realidade poderão se beneficiar enormemente, oferecendo serviços mais precisos e eficientes. No entanto, a adaptação exige investimentos em capacitação técnica, novas ferramentas de análise de dados e uma compreensão profunda das implicações regulatórias e tecnológicas da blockchain.

À medida que a tecnologia continua a se desenvolver, é essencial que as auditorias independentes acompanhem esse ritmo, garantindo que estejam preparadas para enfrentar os desafios e colher os benefícios que a blockchain pode trazer ao setor.

Quer saber mais sobre como uma auditoria independente pode beneficiar sua empresa? Veja o leque de serviços especializados que a BLB Auditores e Consultores oferece.

Autoria Miguel Renjifo Puma e revisão técnica de Robson Santesso
Auditoria Independente
BLB Auditores e Consultores

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Antes de analisarmos a OCPC 07 (Orientação CPC 07), que aborda a “Evidenciação na Divulgação dos Relatórios Contábil-Financeiros para Fins Gerais“, é importante relembrarmos a função de uma orientação CPC.  

Uma Orientação CPC é um documento emitido pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) com o objetivo de esclarecer dúvidas, além de interpretar, elucidar e fornecer diretrizes adicionais sobre a aplicação dos pronunciamentos técnicos já emitidos. 

Essas orientações são importantes para garantir uma aplicação consistente e correta das normas contábeis, ajudando profissionais da contabilidade a lidar com situações específicas ou complexas que não estão totalmente cobertas pelos pronunciamentos técnicos. 

Desse modo, a OCPC 07 aborda os requisitos básicos a serem observados pelos preparadores das demonstrações contábeis na elaboração e na divulgação dos relatórios contábil-financeiros de propósito geral, em especial das notas explicativas. 

Quais são as razões para emissão da OCPC 07? 

Existem diversas razões que norteiam a emissão da OCPC 07. A seguir, destacaremos as 4 (quatro) principais: 

• Críticas do mercado devido ao grande volume de informações apresentadas nas demonstrações contábeis: 

O relatório financeiro para fins gerais, em especial as notas explicativas, tem sido alvo de críticas devido ao grande volume de informações apresentadas. Muitos agentes do mercado questionam a extensão do material, apontando a presença de informações irrelevantes e a ausência de informações relevantes. 

• Reprodução de informações desnecessárias e aumento de custo de elaboração e divulgação: 

A reprodução de informações consideradas desnecessárias resulta no aumento do custo da elaboração e da divulgação das demonstrações contábeis. Isso tem sido alvo de reclamações por parte de diversos agentes de mercado, incluindo os preparadores das demonstrações contábeis, os analistas e também os conselheiros das companhias. 

• Apresentação das demonstrações contábeis em forma de checklist: 

A apresentação das demonstrações contábeis, segundo muitos contadores, parece adotar a técnica de checklist nas divulgações requeridas pelos Pronunciamentos, Interpretações e Orientações do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC). Ou seja, verifica-se simplesmente se cada item está numa lista prévia de divulgações requeridas, não sendo observados, muitas vezes, os critérios de relevância. Inclusive, o excesso de informações dificulta a adequada tomada de decisão por parte dos usuários das demonstrações contábeis. 

• Movimento global para elaboração de informação relevante: 

Essa não é uma situação exclusiva do Brasil, de modo que há um forte movimento mundial no sentido de buscar caminhos que tragam para as demonstrações contábeis apenas as informações que realmente interessam aos usuários, no sentido de orientar as suas decisões sobre uma dada entidade. 

Em síntese, a OCPC 07 visa trazer uma abordagem mais focada na relevância e na utilidade das informações apresentadas nas demonstrações contábeis. Dessa forma, evita-se o excesso de dados que podem confundir os usuários e aumentar os custos tanto de sua preparação quanto de sua divulgação. 

Consolidação de normativos do CPC e o foco na relevância 

Para os fins da OCPC 07, o termo relevância é definido como uma característica qualitativa fundamental da informação financeira útil, capaz de impactar as decisões tomadas pelos usuários baseadas nessas informações, conforme apresentado no Pronunciamento Técnico CPC 00 – Estrutura Conceitual para Relatório Financeiro.  

Esse conceito também abrange a materialidade como um aspecto da relevância, de acordo com as definições dos Pronunciamentos Técnicos CPC 26 – Apresentação das Demonstrações Contábeis e CPC 23 – Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação de Erro.  

Além disso, essa orientação utiliza a expressão políticas contábeis, que engloba também os termos práticas contábeis e critérios contábeis, em conformidade com o CPC 23. 

Isto posto, a seguir exploraremos as diretrizes exigidas pelas normas previamente descritas, cujas aplicações são consolidadas, esclarecidas e orientadas pela OCPC 07. 

Diretrizes gerais contidas na Estrutura Conceitual para Relatório Financeiro (CPC 00) 

Conforme o Pronunciamento Técnico CPC 00 – Estrutura Conceitual para Relatório Financeiro: 

• O objetivo do relatório financeiro para fins gerais “é fornecer informações financeiras sobre a entidade que reporta que sejam úteis na tomada de decisões referente à oferta de recursos à entidade” (item 1.2, grifos nossos). 

• As informações financeiras úteis são aquelas revestidas das características qualitativas fundamentais do relatório financeiro para fins gerais. Essas características se referem à “relevância e representação fidedigna” (item 2.5, grifos nossos). 

• As informações financeiras relevantes são capazes de fazer diferença nas decisões tomadas pelos usuários (item 2.5, grifos nossos). 

• Com relação à materialidade, “a informação é material se a sua omissão, distorção ou obscuridade puder influenciar, razoavelmente, as decisões que os principais usuários de relatórios financeiros para fins gerais tomam com base nesses relatórios, que fornecem informações financeiras sobre entidade especifica que reporta” (item 2.11, grifos nossos). 

A OCPC relata que a divulgação de informações irrelevantes frequentemente causa o efeito prejudicial de desviar a atenção do usuário, o que contraria diretamente o objetivo do relatório financeiro para fins gerais (CPC 00). 

• “Para ser representação perfeitamente fidedigna, a representação tem três características. Ela é completa, neutra e isenta de erros. Obviamente, a perfeição nunca ou raramente é atingida. O objetivo é maximizar essas qualidades tanto quanto possível” (item 2.13, grifos nossos). 

Esse item evidencia a obrigatoriedade de que a informação e os comentários relacionados a ela sejam neutros, o que inclui a qualificação, a adjetivação e o zelo para evitar os erros. 

• “Se informações financeiras devem ser úteis, elas devem ser relevantes e representar fidedignamente aquilo que pretendem representar. A utilidade das informações financeiras é aumentada se forem comparáveis, verificáveis, tempestivas e compreensíveis” (item 2.13, grifos nossos). 

Sobre a compreensibilidade, a OCPC 07 descreve que o linguajar técnico específico da entidade ou do setor deve ser utilizado apenas quando absolutamente inevitável. É conveniente considerar, nesse caso, a apresentação de glossário completo e conciso junto com as demonstrações. 

Resumindo, a Estrutura Conceitual determina que toda a informação é material e deve ser apresentada se sua omissão ou divulgação distorcida puder influenciar as decisões dos usuários quando tomadas como base no relatório financeiro para fins gerais da entidade específica que reporta a informação. Consequentemente, se não tiver essa característica, a informação não é material e, portanto, não é relevante, não devendo ser divulgada. 

Além disso, a informação, quando for relevante, deve considerar também: 

l. as características da representação fidedigna, sendo completa, neutra e isenta de erros; e  

ll. as características qualitativas de melhoria da informação como sendo, comparáveis, verificáveis, tempestivas e compreensíveis. 

Em outras palavras, o foco a ser considerado na elaboração e na análise das demonstrações contábeis é o da relevância das informações necessárias ao processo decisório de investidores e credores. 

Consequentemente, nas demonstrações contábeis de determinada entidade, não podem faltar as informações relevantes das quais a entidade tenha conhecimento, bem como não devem ser divulgadas as informações imateriais que não sejam relevantes. 

Além do Pronunciamento CPC 00, que discorremos acima, a OCPC 07 apresenta as diretrizes gerais contidas no Pronunciamento Técnico CPC 26. Essas diretrizes servem como guia para os preparadores das demonstrações contábeis e serão detalhadas no próximo tópico. 

Diretrizes gerais contidas no Pronunciamento Técnico CPC 26 

A OCPC 07 destaca ainda as diretrizes já contidas no Pronunciamento Técnico CPC 26, sem seus itens 29 a 31: 

“A entidade deve apresentar separadamente nas demonstrações contábeis cada classe material de itens semelhantes. A entidade deve apresentar separadamente os itens de natureza ou função distinta, a menos que sejam imateriais” (item 29, grifos nossos). 

“Se um item não for individualmente material, deve ser agregado a outros itens, seja nas demonstrações contábeis, seja nas notas explicativas.” Mas observado que “um item pode não ser suficientemente material para justificar a sua apresentação individualizada nas demonstrações contábeis, mas pode ser suficientemente material para ser apresentado de forma individualizada nas notas explicativas” (item 30, grifos nossos). 

“…A entidade não deve reduzir a compreensibilidade das suas demonstrações contábeis, ocultando informações materiais com informações irrelevantes ou por meio da agregação de itens materiais que têm diferentes naturezas ou funções (item 30 A, grifos nossos). 

“…A entidade não precisa fornecer uma divulgação específica, requerida por um Pronunciamento Técnico, Interpretação ou Orientação do CPC, se a informação resultante da divulgação não for material” (item 31, grifos nossos). 

Esses itens, resumidamente, levam à conclusão de que a evidenciação, tanto nas demonstrações quanto nas notas explicativas, deve incluir informações relativas a itens agrupados pela semelhança (não igualdade) em sua natureza e na sua função. Todavia, se forem irrelevantes, esses itens podem ser inseridos em outros grupos para fins de apresentação. 

A OCPC descreve “qualquer informação específica requisitada por qualquer Pronunciamento, Interpretação ou Orientação que não seja material não deve ser divulgada, inclusive para não desviar a atenção do usuário, com exceção da que for requerida expressamente por órgão regulador” (grifos nossos). 

Um exemplo claro desse problema que enfrentamos no dia a dia ocorre quando uma empresa detalha notas explicativas sobre o ativo imobilizado e o ativo intangível. Ao analisarmos as informações, percebemos que esses ativos são irrelevantes para a empresa. Assim, ao detalhar tais informações desvia-se a atenção dos leitores das demonstrações contábeis para dados que não são úteis nem influenciam as decisões dos usuários. 

Além disso, é fundamental que a compreensibilidade das informações não seja comprometida com a apresentação de dados irrelevantes, os quais podem atrapalhar a leitura e a compreensão das informações pertinentes, nem ao agregar itens materiais com naturezas ou funções diferentes. 

Quanto à forma de apresentação, o item 113 do mesmo Pronunciamento (CPC 26) determina que: 

“As notas explicativas devem ser apresentadas, tanto quanto seja praticável, de forma sistemática. Na determinação de forma sistemática, a entidade deve considerar os efeitos sobre a compreensibilidade e comparabilidade das suas demonstrações contábeis. Cada item das demonstrações contábeis deve ter referência cruzada com a respectiva informação apresentada nas notas explicativas” (grifos nossos). 

Com relação às políticas contábeis, o item 117 do mesmo Pronunciamento determina que: 

“A entidade deve divulgar informações materiais da política contábil. As informações de política contábil são materiais se, quando consideradas em conjunto com outras informações incluídas nas demonstrações contábeis da entidade, pode-se razoavelmente esperar que influenciem as decisões que os principais usuários das demonstrações contábeis para fins gerais tomam com base nessas demonstrações contábeis” (grifos nossos). 

“26A O item 117A define claramente: ‘As informações de política contábil que se relacionam com transações, outros eventos ou condições imateriais não precisam ser divulgadas’” (grifos nossos).  

“26C Os itens 117C a 117E mencionam que: o detalhamento de como a entidade aplicou determinada política em função de sua própria circunstância específica é mais útil do que informação padronizada; ainda chamam a atenção para o caso de informações de política contábil imaterial que atrapalham o entendimento de política relevante etc.” (grifos nossos) 

Nesse contexto, frequentemente encontrarmos empresas que detalham notas explicativas sobre políticas contábeis de instrumentos financeiros derivativos, reproduzindo literalmente as diretrizes da norma IFRS 9 – Instrumentos Financeiros. No entanto, ao final da política contábil, a empresa declara não operar com instrumentos financeiros derivativos. Nesse sentido, questiona-se a utilidade de incluir uma política contábil que não se aplica à empresa, não sendo, portanto, relevante e podendo desviar a atenção do leitor. 

“O item 116 esclarece: ‘As notas explicativas que proporcionam informação acerca da base para a elaboração das demonstrações contábeis e as políticas contábeis específicas podem ser apresentadas como seção separada das demonstrações contábeis’. Note-se que é uma opção, e não obrigação. Essas informações sobre a base de elaboração e as políticas contábeis podem ser apresentadas nas notas que cuidam especificamente dos elementos das demonstrações contábeis” (grifos nossos). 

Resumindo as diretrizes do CPC 26, a entidade deve divulgar apenas as bases de elaboração das demonstrações e políticas contábeis que sejam específicas dela. Dessa forma, não devem ser divulgadas as políticas contábeis que não sejam aplicáveis à entidade nem as políticas contábeis baseadas em normas que não apresentem qualquer alternativa.  

Deve-se observar ainda o que descreve a Lei no 6.404/76 (“Lei das Sociedades por Ações”) sobre as notas explicativas: 

“§ 5o As notas explicativas devem: 

I – apresentar informações sobre a base de preparação das demonstrações financeiras e das práticas contábeis específicas selecionadas e aplicadas para negócios e eventos significativos;” (grifos nossos) 

Ou seja, a Lei das S.As. segue a mesma linha de exigência das normas do CPC quanto à elaboração das notas explicativas. 

Conclusões finais 

As principais conclusões da OCPC 07, baseadas nos documentos citados, são: 

• Relevância da informação: apenas informações que influenciam as decisões de investidores e credores devem ser divulgadas. Informações não relevantes não devem ser incluídas. 

• Relevância e materialidade: a relevância e a materialidade devem considerar a magnitude e a natureza da informação, do ponto de vista dos usuários. 

•  Informações específicas: devem ser evidenciadas apenas informações relevantes e materiais específicas à entidade, incluindo políticas contábeis e notas explicativas. 

• Interpretação das exigências de divulgação: exigências de divulgação em Pronunciamentos, Interpretações e Orientações do CPC e em Leis devem ser interpretadas considerando a relevância e a materialidade (para a tomada de decisão dos usuários), mesmo que mencionem “divulgação mínima” ou similar. 

• Divulgação obrigatória: nenhuma informação relevante e material pode ser omitida, mesmo que não seja explicitamente mencionada em lei ou no documento do CPC. 

• Cumprimento de checklist: o simples cumprimento de um checklist não atende, absolutamente, ao necessário para o atingimento dos objetivos do relatório financeiro para fins gerais. 

Concluindo, a OCPC 07 aborda as críticas do mercado em relação ao volume excessivo de informações nas demonstrações contábeis. Baseada nas normas existentes do CPC e na Lei das Sociedades por Ações, a orientação visa ajudar os preparadores a produzirem demonstrações contábeis simples e objetivas, focando na relevância e na materialidade das informações. Essa diretriz é fundamental para garantir que as informações financeiras sejam úteis na tomada de decisões. 

A equipe da BLB Auditores e Consultores é especialista nas aplicações das IFRS, com experiências práticas em diversos clientes, oferecendo todo o suporte necessário para a adaptação às normas IFRS, inclusive nas áreas de auditoria independente, além de educação continuada, consultorias tributária, trabalhista e financeira. Em caso de dúvidas ou esclarecimentos, entre em contato conosco. 

Remerson Galindo
Sócio-diretor de Auditoria Independente
BLB Auditores e Consultores 

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Em um mundo onde a sustentabilidade não é apenas uma palavra da moda, mas sim uma necessidade premente, as grandes corporações têm um papel crucial a desempenhar. É imperativo que essas empresas assumam a responsabilidade para com o meio ambiente e invistam em práticas que abracem os princípios de Sustentabilidade Ambiental, Social e Governança Corporativa (ESG).

Contudo, a principal questão em relação a esse assunto é que simplesmente divulgar essas ações não é o suficiente. Sem a garantia de uma auditoria independente, como podemos confiar que essas empresas estão realmente agindo de forma sustentável e não apenas fazendo um alarde de marketing? Certamente, essa dúvida deve pairar na mente de qualquer potencial investidor que busca alocar seus recursos, fazendo-se a pergunta: será que essas práticas realmente estão sendo executadas?

Divulgação de ESG pelas empresas

Entendemos que, embora o tema acerca do ESG esteja em voga, muitas empresas brasileiras ainda não deram os primeiros passos nessa direção. E aquelas que já iniciaram essa trajetória ainda não estão divulgando suas ações de forma clara e concisa. Portanto, é essencial que essas empresas identifiquem em que ponto estão nessa jornada e, quando estiverem prontas para divulgar, que o façam de maneira transparente e autêntica.

Felizmente, atualmente temos algumas ferramentas que facilitam esse processo: como o GRI (Global Reporting Initiative), o SASB (Sustainability Accounting Standards Board) e, ainda, o IIRC (International Integrated Reporting Council) para direcionar a elaboração de relatos integrados. Essas organizações internacionais se dedicam a padronizar a divulgação de informações sustentáveis, obrigando as empresas a relatarem tanto as suas práticas positivas quanto as negativas, bem como os seus compromissos futuros.

Mas e quanto à confiança dos investidores? Rafaella Dortas, responsável pelo ESG no banco BTG Pactual, destaca a importância de auditorias nos relatórios anuais para evitar o “greenwashing“:

“Quando empresas usam virtudes ambientalistas para fins de marketing, sem efetivamente implementar mudanças sustentáveis. A partir do momento em que não se auditam os dados, fica muito mais difícil para o investidor acreditar em você, saber se aquela informação é verdadeira ou não. Assim como se auditam dados financeiros, tem de auditar também os dados ESG.”

O papel da auditoria no ESG e na sustentabilidade

Vale lembrar que as auditorias são uma realidade consistente nos Estados Unidos e na Europa, mas ainda não são tão demandadas no Brasil. Inclusive, é importante destacar também que apenas 20% das maiores empresas nacionais auditam os seus dados ESG. Levando isso em consideração, é hora de repensar e agir, pois os órgãos reguladores têm a responsabilidade de garantir a transparência nessas divulgações.

É aqui que entram as recentes resoluções normativas da Comissão de Valores Mobiliários (CVM) e do Conselho Federal de Contabilidade (CFC), que foram divulgadas em outubro de 2023. A Resolução Normativa 193, emitida pela CVM, estabelece a elaboração e a divulgação de relatórios financeiros relacionados à sustentabilidade, com base nos padrões internacionais do ISSB (International Sustainability Standards Board).

Já a Resolução 1.710 do CFC aprova a adoção de padrões internacionais para a preparação e a asseguração de Relatórios de Sustentabilidade, integrando essas práticas à estrutura das Normas Brasileiras de Contabilidade.

Dessa forma, tais propostas não se limitam apenas a um movimento regulatório e de normas contábeis. É importante mencionar que a resolução normativa que exige a contratação de auditores externos para garantir as divulgações conforme as IFRS S1 (Clima) e S2 (Sustentabilidade) estabelece que os auditores devem emitir um relatório de asseguração limitada para o período de adoção voluntária e um de asseguração razoável para todas as empresas a partir de 2026. Sendo assim, entendemos que esse movimento é um passo significativo para fortalecer o mercado de capitais brasileiro, aumentando, por um lado, a transparência e atraindo, por outro, investimentos globais.

Dentre as novidades trazidas pelas resoluções, destacamos:

Resolução CVM 193:

• Aplicabilidade voluntária para a elaboração e a divulgação dos relatórios a partir de 1º de janeiro de 2024, com base nos padrões do ISSB, e aplicabilidade obrigatória a partir de 1º de janeiro de 2026;
• As companhias deverão divulgar sua opção por meio de comunicado ao mercado;
• Deverá haver informação comparativa das divulgações a partir do 2º ano de adoção voluntária;
• O relatório deve ser entregue à CVM até a data do formulário de referência e até a data da Demonstração Financeira publicada a partir do 2º ano;
• O relatório deverá ser auditado por auditor independente registrado na CVM.

Resolução CFC 1.710:

• Haverá a inserção de normas na estrutura das Normas Brasileiras de Contabilidade (NBCs), especificamente a NBC TDS (Divulgação de Informações de Sustentabilidade) e a NBC TAS (Asseguração de Relatório de Informações de Sustentabilidade). Essas normas conterão requerimentos para a divulgação e a asseguração das informações relativas à sustentabilidade;
• Aplicabilidade voluntária para a elaboração e a divulgação dos relatórios a partir de 1º de janeiro de 2024, com base nos padrões das normas IFRS S1 e IFRS S2 emitidas pelo ISSB, até que se emitam as NBCs TDS;
• A elaboração e a asseguração dos Relatórios de Informações de Sustentabilidade são de responsabilidade técnica do profissional da Contabilidade, conforme estabelecido na Resolução CFC nº 1.640/2021.

Em suma, a Resolução 1.710 do CFC aprova a adoção de padrões internacionais para a preparação e a asseguração de Relatórios de Sustentabilidade, integrando essas práticas à estrutura das Normas Brasileiras de Contabilidade. Isso não apenas alinha nossas práticas contábeis internas com os padrões globais, mas também coloca uma nova responsabilidade sobre os ombros dos profissionais contábeis, exigindo que se preparem para essa mudança significativa.

Assim, a pergunta que resta é: a sua empresa está preparada para esses novos desafios? No Grupo BLB, estamos prontos para ajudá-lo a navegar por esse território complexo, fornecendo asseguração de qualidade para os seus relatórios de sustentabilidade. Junte-se a nós nessa jornada rumo a um futuro mais sustentável.

Robson Santesso Pires
Sócio-diretor de Auditoria
Grupo BLB

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Embora as operações descontos de duplicatas (ou de outros títulos) sejam simples, existem equívocos de classificações contábeis com os quais nos deparamos em nosso dia a dia.

Dessa maneira, veremos neste artigo o conceito de um desconto de duplicatas, suas modalidades e, consequentemente, sua correta classificação contábil, com base no Pronunciamento Técnico CPC 48 – Instrumentos Financeiros.

Conceito de uma operação de descontos de duplicatas

Para entendermos os descontos de duplicatas, imagine uma empresa com dificuldade em seu capital de giro. Provavelmente, diante dessa circunstância, a empresa, visando ao suprimento de capital de giro, efetuará um desconto de duplicatas em instituições financeiras ou entidades semelhantes, tal como, uma empresa factoring, como exemplo.

Dito de outra forma, o desconto de duplicatas serve como uma antecipação de recursos, no qual a instituição financeira irá antecipar o valor de um título e cobrará juros e taxas.

Para fins didáticos, podemos dizer que existem duas modalidades de descontos de títulos: desconto com o direito de regresso; e desconto sem o direito de regresso, as quais explicamos a seguir:

Desconto com o direito de regresso:

Essa modalidade funciona da seguinte forma:

A empresa que ofereceu o seu título tem total responsabilidade de que, caso o desconto não seja pago pelo cedente, o banco tem liberdade irrestrita em cobrar pela regressão ao título, ou seja, caso os títulos não sejam pagos pelo sacado no prazo acordado, a empresa que descontou os títulos é obrigada a reembolsar o banco pelo valor de face dos títulos, acrescido de novos encargos financeiros.

Portanto, ocorre que enquanto os títulos não forem quitados, a empresa tem uma obrigação para com o banco, o chamado “direito de regresso”.

A essência econômica da transação configura-se numa operação de financiamento. As duplicatas acabam funcionando, de fato, como garantia da operação de financiamento!

Contabilmente, nessa modalidade o controle, os riscos e os benefícios do ativo (contas a receber) estão com a empresa que ofereceu o seu título para a instituição financeira (cessionária).

Desconto sem o direito de regresso:

Essa modalidade funciona da seguinte forma:

A empresa (cedente) desconta os títulos e, caso o sacado não pague o título, o banco cobrará diretamente o sacado pelo título vencido e não pago.

Nessa modalidade existem as transferências do controle e de todos os riscos e benefícios para a instituição financeira (cessionário).

Na prática, percebemos que as empresas (cedentes dos títulos) se preocupam quando os bancos cobram os sacados e, inclusive, os bancos podem protestar dos títulos vencidos e não pagos.

É nesse momento que a relação comercial da empresa cedente do título (vendedora) com o sacado (empresa compradora) pode abalar-se. Muitas empresas evitam utilizar essa modalidade, ou quando formalmente usam, na prática, a empresa cedente acaba quitando a operação com o banco, tornando-se uma operação em sua essência de “desconto com o direito de regresso”.

Nesse sentido, em linha com o Pronunciamento Técnico CPC 48 – Instrumentos Financeiros, na decisão sobre a baixa das contas a receber, a empresa deve considerar:

• se o controle sobre os recebíveis cedidos remanesce com a empresa;
• se a empresa retém algum direito em relação aos recebíveis cedidos (juros, mora e/ou multas, parcela do próprio fluxo de caixa);
• se a empresa retém os riscos e responsabilidades sobre os créditos cedidos; ou
• se, na essência ou habitualidade, a empresa fornece garantias às instituições financeiras em relação aos recebimentos dos títulos esperados, mesmo que informalmente.

Caso alguma resposta acima for “sim”, provavelmente estamos diante de um desconto de título com o direito de regresso; e a essência da operação deve prevalecer sobre a forma.

Uma vez que vimos o conceito de duplicatas descontadas e as modalidades, partiremos para os tratamentos contábeis, ou seja, a classificação dos descontos de duplicatas nas demonstrações contábeis.

Tratamento contábil dos descontos de duplicatas

Onde classificamos (alocamos) adequadamente os descontos de duplicatas no balanço patrimonial?

Certamente teríamos aqui diversas respostas: no ativo; no passivo; ou no ativo e no passivo concomitantemente.

Mas qual a resposta correta com base nos pronunciamentos contábeis emitidos pelo CPC?

Compete aqui um parêntese, pois, infelizmente, nos deparamos com classificações errôneas de desconto de duplicatas. Ou seja, algumas empresas efetuam desconto de duplicatas em uma instituição financeira e efetuam os seguintes registros contábeis errôneos:

• as duplicatas descontadas são registradas como redutoras do ativo de duplicatas a receber (ou redutora de clientes a receber);
• as despesas bancárias e os juros a transcorrer, entre a data do desconto e a data do vencimento das duplicatas que o banco “desconta” no ato da transação, são considerados despesas antecipadas e classificados no ativo.

Isso posto, com base no Pronunciamento Técnico CPC 48 – Instrumentos Financeiros, seguem os tratamentos contábeis dos títulos descontados.

Desconto de títulos, com o direito de regresso:

Conforme vimos, a essência econômica da transação do desconto de duplicatas com o direito de regresso trata-se numa operação de financiamento, na qual as duplicatas acabam funcionando como garantia da operação de financiamento. A empresa contrai um financiamento e oferece (ao banco) como garantia as duplicatas. Portanto, o desconto de duplicata é um passivo financeiro e deve ser registrado com tal (financiamento bancário).

Exemplo prático:

Suponhamos que uma empresa desconte antecipadamente títulos a receber no valor de $ 10.000, cujo desconto por um banco foi de 90 dias antes de seu vencimento. A empresa recebeu pela antecipação do título $ 9.000 e o restante, $ 1.000, foi retido pelo banco, a título de despesas bancárias e juros.

Os registros contábeis (na modalidade de desconto de títulos, com o direito de regresso) são:

Pelo desconto do título ao banco e o recebimento líquido:

Pela liquidação do título pelo cliente:

Desconto de títulos, sem o direito de regresso:

Na contabilização de desconto de títulos, sem o direito de regresso, ou seja, quando existem as transferências do controle, dos riscos e dos benefícios do ativo ao banco, o ativo de contas a receber será baixado e, concomitantemente, a empresa deve registrar os encargos financeiros da operação (despesas bancárias e juros).

Resumindo, as classificações adequadas dos descontos de duplicatas são:

• os títulos descontados com o direito de regresso são classificados no passivo (financiamento bancário); e os encargos financeiros cobrados pelo banco devem ser classificados no balanço como redução do passivo correspondente na conta “encargos financeiros a transcorrer”;
• os títulos descontados sem o direito de regresso são baixados do balanço patrimonial da empresa.

Consequentemente, não devem existir descontos de títulos classificados no ativo da empresa!

Antes de concluirmos, abrimos outro parêntese e recomendamos a leitura de nosso artigo sobre operações de Forfait, que representam uma evolução do desconto de duplicatas, cujos conceitos contábeis explanados acima são aplicáveis nas respectivas operações.

Conclusão

Vimos os conceitos e os tratamentos contábeis aplicados em uma operação de desconto de duplicatas.

Com relação à essência da operação, devemos assegurar se a empresa contraiu um financiamento de capital de giro e, nesse caso, se os títulos funcionaram como garantia da operação (títulos descontados com o direito de regresso); ou se a empresa descontou os títulos e transferiu o controle, os riscos e os benefícios do ativo ao banco (os títulos descontados sem o direito de regresso).

O entendimento dos conceitos e a análise da essência da operação é um fator preponderante para a adequada classificação e apresentação das demonstrações contábeis.

Não podemos esquecer que o entendimento das normas internacionais de contabilidade (IFRS) é um conhecimento basilar para o profissional da contabilidade, a fim de que as demonstrações contábeis sejam mensuradas, apresentadas e divulgadas adequadamente para os usuários, ou seja, para os administradores, investidores, credores, acionistas, órgãos reguladores, governo etc.

A equipe do Grupo BLB é especialista nas aplicações das IFRS, com experiências práticas em diversos clientes, oferecendo todo suporte necessário para adaptação as normas IFRS e nas áreas de auditoria independente; consultorias tributária, societária e patrimonial e de finanças e M&A.

Conheça também a nossa Escola de Negócios, que proporciona aprendizado prático e experiências transformadoras nas modalidades EAD, Online e ao vivo, In Company e Presenciais.

Remerson Galindo de Souza
Sócio-gerente de Auditoria
BLB Auditores e Consultores

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Sem dúvida alguma, a expansão da internet e o avanço da tecnologia da informação possibilitaram que a presença dos ativos intangíveis se tornasse cada vez mais comum no balanço patrimonial das empresas. Com isso, contadores e auditores se viram diante de um complicado dilema em relação à classificação e ao reconhecimento de determinados itens.

Afinal, como uma empresa deve alocar os custos relacionados, por exemplo, ao pagamento efetuado por uma carteira de clientes adquirida de terceiros? Será que esses valores devem ser registrados como ganho ou como perda? Ou será que se tratam de ativos intangíveis?

Foi pensando em responder essa e outras questões que decidimos escrever este artigo. Ao longo do texto, discorreremos sobre as principais regras do CPC 04 – “Ativo intangível”, correspondente à norma internacional IAS 38, com o objetivo de esclarecer as principais dúvidas em relação ao reconhecimento, à contabilização e à mensuração desses itens.

Quais tipos de ativos o CPC 04 engloba?

A norma em questão determina as regras para a contabilização de todos os ativos intangíveis, exceto aqueles amparados por outro pronunciamento técnico. A fim de elucidar quais são esses ativos que não se enquadram no CPC 04, apresentaremos alguns exemplos logo abaixo:

• Ativos fiscais diferidos:cobertos pelo CPC 32 (ou IAS 12) – “Tributos sobre o lucro”;
• Fundo de comércio (ou goodwill): que se enquadra no CPC 15 (ou IFRS 3) – “Combinação de negócios”;
• Ativos intangíveis mantidos para venda: compreendidos no CPC 31 (ou IFRS 5) – “Ativo não circulante mantido para venda e operação descontinuada”;
• Ativos financeiros: englobados no CPC 39 (ou IAS 32) – “Instrumentos financeiros: apresentação” e no CPC 48 (ou IFRS 9) – “Instrumentos financeiros”;
• Ativos de exploração e avaliação:cobertos pelo CPC 34 (ou IFRS 6) – “Exploração e avaliação de recursos minerais”;
• Gastos com desenvolvimento e a extração de minerais, óleos, gás natural e outros recursos não renováveisetc.

A partir dessa breve contextualização, constata-se que os demais ativos intangíveis fazem parte do escopo do CPC 04 (IAS 38). Mas, para a melhor compreensão do que de fato são esses ativos, precisamos recorrer, antes de mais nada, à sua definição.

Mas, afinal, o que é um ativo intangível?

Em alguns casos, podem surgir dúvidas se um determinado item deve ser classificado como ativo intangível ou apenas como uma despesa. Quando esse tipo de dilema vier à tona, recomendamos que, antes da categorização do item, seja revisitado o conceito de ativo, estabelecido pelo CPC 00 – “Estrutura conceitual” (correspondente ao Conceptual Framework, em inglês):

“4.3 e 4.4. – ativo é um recurso controlado pela entidade como resultado de eventos passados e do qual se espera que fluam futuros benefícios econômicos para a entidade.” (CPC 00).

Tendo em mente essa acepção, agora é hora de recorrer ao CPC 04 (IAS 38), que, além de retomar o conceito exposto acima, também abarca a definição de ativos intangíveis, compreendendo-os como um “ativo não monetário identificável sem substância física”. Ou seja, apesar de possuir um valor econômico, esse bem não existe material ou fisicamente.

Em um primeiro momento, esse último conceito soa de forma bem – como o próprio nome já diz – intangível, pois não se trata de itens que sejam palpáveis ou mesmo concretos. Sendo assim, o modo como as pessoas interpretam esses ativos pode divergir significativamente conforme as suas necessidades ou perspectivas.

Por esse motivo, o CPC 04 (IAS 38) empenha-se em apresentar uma orientação minuciosa em relação à sua aplicação, de modo a ressaltar as condições e as principais características necessárias para que um ativo seja reconhecido como intangível. Elas são, basicamente, estas três:

1. Ser controlado por uma entidade;
2. Não possuir substância física;
3. Ser identificável.

Vamos agora nos debruçar em cada um desses aspectos para que fiquem efetivamente claros.

1. Ser controlado por uma entidade

Resumidamente, podemos dizer que um ativo é controlável quando a entidade obtém, exclusivamente, os benefícios econômicos futuros de seu uso, restringindo o acesso de terceiros a tais benefícios. Na maioria dos casos, o direito legal garante à entidade o controle de um ativo intangível, como acontece, por exemplo, ao adquirir uma determinada licença ou ao assinar um contrato.

Contudo, o controle também pode ser obtido de outras formas, tal como ocorre com o desenvolvimento de um software interno que permite o monitoramento das vendas de uma empresa, não se tratando, neste caso, de um controle baseado na obtenção de um direito legal.

Além dessas duas possibilidades, há alguns casos em que o controle de um ativo simplesmente não é passível de comprovação ou de demonstração, inviabilizando, portanto, o seu reconhecimento. Um exemplo típico de tal situação é o capital intelectual de profissionais qualificados, isso porque dificilmente conseguimos validar o controle desse tipo de bem.

2. Não possuir substância física

Como o próprio nome sugere, se um ativo possuir substância física, isso significa que se trata de algo tangível, e não intangível. Porém, nem tudo é tão simples assim, pois há uma pequena exceção aqui: em algumas circunstâncias, um ativo intangível tem que ser conectado ou acoplado a algum material físico a fim de ser possível transportá-lo ou armazená-lo.

Embora exista nesses casos a presença de um aparato físico, o ativo em si continua sendo intangível, pois o valor do ativo físico a ele vinculado é muito pequeno quando comparado à cifra do ativo intangível.

3. Ser identificável

Um ativo é considerado identificável em um destes dois casos:

1. Quando pode ser separado da entidade, ou seja, é considerado como um bem à parte, sendo possível vendê-lo, transferi-lo, licenciá-lo ou fazer qualquer outra ação com ele;
2. Quando provém de direitos legais, seja por contrato, seja por meios legislativos etc. Neste caso, o ativo não precisa ser separável.

Por exemplo, imagine que, depois de muito esforço e trabalho, você criou uma marca que se tornou famosa. Embora essa seja uma idealização totalmente sua, ainda assim é considerada como identificável, porque você pode, hipoteticamente, licenciá-la ou vendê-la.

Bem, depois dessa breve contextualização, conseguimos depreender melhor o que são e como são categorizados os ativos intangíveis, certo? Por isso, de agora em diante, recomendamos fortemente que essas três características sejam os principais guias quando surgirem quaisquer dúvidas se um ativo deve ser classificado como intangível ou não.

Contudo, como veremos a seguir, pode acontecer de um ativo possuir essas três características e, mesmo assim, não ser reconhecido como um ativo intangível no balanço patrimonial da empresa.

E como faz para reconhecer um ativo intangível?

Quando nos deparamos com essa situação em que um item atende a todos os critérios de um ativo intangível, mas não é admitido como tal nas demonstrações financeiras, muito provavelmente isso acontece porque esse item não se adéqua aos critérios de reconhecimento de um ativo intangível.

Por exemplo, vamos supor que você tem uma empresa de telecomunicação com milhões de consumidores, os quais estão elencados em uma lista. Essa, por sua vez, é considerada um ativo intangível (como explicaremos mais adiante), porém como não é possível medir o custo desse item, ele não pode ser demonstrado em seu balanço.

Sendo assim, segundo o CPC 04 (IAS 38), um ativo intangível só pode ser reconhecido como tal nas seguintes condições:

1. Se for provável que os benefícios econômicos futuros esperados atribuíveis ao ativo serão gerados em favor da entidade;
2. Se o custo do ativo puder ser mensurado com confiabilidade.

A partir dessas orientações, o processo de reconhecimento de um ativo intangível se torna mais inteligível, assim como a capitalização dos gastos para esse tipo de item.

É possível capitalizar um ativo intangível?

Ao se certificar de que se trata de um ativo intangível, ainda existem duas outras questões que precisam ser respondidas antes de se pensar em capitalizá-lo:

1. É possível mensurar os seus custos de forma confiável?

A resposta para esta questão é muito simples: se não é possível mensurar o custo, então não tem como capitalizá-lo, mesmo quando se trata de um ativo intangível. Sendo assim, não é possível capitalizar uma carteira de clientes gerada internamente, por exemplo, devido à inviabilidade de se determinar o custo para desenvolvê-la.

2. Há expectativas de que os benefícios econômicos futuros fluam para a entidade?

Na realidade, os benefícios econômicos futuros podem se referir tanto ao aumento das receitas quanto à redução de custos ou outros benefícios resultantes do uso do ativo pela empresa. Seja como for, a verdade é que os benefícios econômicos futuros são o potencial para aumentar os lucros de uma empresa.

Inclusive, muitas pessoas acreditam que é preciso saber mensurá-los, caso contrário, não serão considerados como benefícios econômicos futuros. Mas isso não é bem uma verdade, pois, em muitos casos, essa mensuração pode ser praticamente impossível.

A título de exemplo, imagine que você está investindo em um escritório mais requintado, com novas decorações e móveis. Pensando nessa situação, será que tem como mensurar o aumento nas suas receitas como resultado dessas mudanças?

Isso parece ser um tanto inviável, não é mesmo? No caso, o que podemos, ao menos, dizer é que a melhoria no escritório tem o potencial de atrair mais clientes e, consequentemente, mais dinheiro.

Vamos analisar mais alguns exemplos práticos?

Exemplos de ativos intangíveis

Licenças que serão vendidas

Vamos supor que você tem uma companhia de táxi e, ao mesmo tempo que presta esse serviço, também atua como um intermediário para que motoristas particulares obtenham a própria licença. Assim, como parte do seu negócio, você adquire licenças de táxi do governo e vende parte delas para esses motoristas, que preferem comprá-las de você por ser mais fácil do que obter a licença por conta própria.

No ano de 2021, você adquiriu 1000 licenças de táxi, sendo que emprega em torno de 400 motoristas em sua companhia e planeja vender as outras 600 licenças para os motoristas particulares. Embora todas as 1000 licenças sejam, de fato, ativos intangíveis – por satisfazerem todos os pré-requisitos necessários –, não é possível contabilizar todas elas como ativos intangíveis nos termos do CPC 04 (IAS 38). Dessa forma, elas serão reconhecidas da seguinte maneira:

1. As 400 licenças usadas por seus próprios colaboradores são consideradas ativos intangíveis;
2. Enquanto as 600 licenças que serão vendidas são seus estoques, de acordo com o CPC 16 (ou IAS 2), porque você as possui para venda no curso normal dos negócios.

Sites da internet

Agora, imagine a seguinte situação: você possui uma marca de óculos, cujo site conta com uma loja virtual, muito famosa e que atrai inúmeros clientes, e também com um blog da empresa, em que artigos sobre as tendências mais recentes de moda são publicados. Esse site é um ativo intangível, já que a empresa o controla, não possui nenhuma substância física e é identificável (ou seja, a empresa pode vendê-lo).

Porém, resta a dúvida: será que é possível reconhecê-lo como um ativo? E a resposta é: sim! Isso porque ele proporciona benefícios econômicos futuros, cumprindo as condições necessárias.

Ok, mas será que é possível mensurar os seus custos de forma confiável? Bem, isso depende. Caso tenha sido desenvolvido externamente por terceiros, então, é possível, sim. Mas caso tenha sido desenvolvido internamente, será preciso aplicar as regras do CPC 04 (IAS 38) e, especialmente, a interpretação técnica do CPC 04, “Ativo Intangível – Custo com Sítio para Internet (Website Costs)”, correlacionado com às Normas Internacionais de Contabilidade SIC 32 (Standing Interpretations Committee) para determinar a capitalização.

Clubes-empresas

Você acabou de comprar um time de futebol e o preço pago foi determinado de acordo com a qualidade e a fama dos jogadores que estão nesse clube. Levando em consideração essas informações, será que esse time de futebol, ou melhor, os contratos com os jogadores podem ser considerados ativos intangíveis?

Bem, geralmente não se costuma capitalizar contratos com funcionários ou quaisquer outras despesas relacionadas a eles, porque não é possível fazer um controle desses itens. Contudo, no exemplo ilustrado acima, a situação pode ser um pouco diferente.

Por exemplo, os jogadores do clube podem ser proibidos de jogar em outros times se levarmos em consideração as regras estabelecidas por alguma autoridade desportiva. Além disso, os contratos com cada jogador podem, legalmente, “amarrá-lo” para ficar no mesmo time por um determinado período de tempo. Neste caso, é possível comprovar o controle do item e também reconhecer o clube de futebol como um ativo intangível.

Para mais detalhes sobre essa questão, indicamos as leituras da “ITG 2003 (R1) – Entidade desportiva” e “OTG 2003 – Orientações sobre a aplicação da ITG 2003 – Entidade Desportiva”.

Licenças de software

Ao renovar os computadores da sua empresa, você precisou adquirir, também, as licenças do Windows para que todas as máquinas funcionassem com esse sistema operacional. Além disso, você efetuou a compra da licença de um programa de contabilidade recém-lançado, que possui uma taxa anual por conta das atualizações do software.

Pensando nessa situação, existem 3 itens que precisam ser considerados aqui:

1. Sistema operacional do Windows

Podemos considerá-lo como um ativo intangível por atender todos os critérios necessários. Mas, não podemos esquecer que o sistema operacional é uma parte essencial dos computadores, já que sem ele não é possível executar praticamente nenhum programa ou ação na máquina.

Portanto, você teria que reconhecer os computadores juntamente com o sistema operacional como ativo imobilizado, não havendo, assim, ativos intangíveis separados. Para mais detalhes sobre essa questão, indicamos a leitura do item 4 do CPC 04 (IAS 38).

2. Licença de software de contabilidade

Este tipo de programa também se enquadra como um ativo intangível. Neste caso, é preciso reconhecer a licença como tal, já que um programa de contabilidade não é essencial para o funcionamento de um computador, ou seja, o equipamento não depende dele para operar.

3. Atualizações anuais

Essas atualizações não se enquadram na definição de um ativo intangível, porque não podem ser separadas. Assim, elas são contabilizadas como despesa quando incorridas. Podemos compará-las aos custos de manutenção e reparo de ativo imobilizado.

Carteira de clientes

Imagine que uma companhia de telecomunicação acabou de te vender a sua carteira de clientes, na qual constam os nomes, os endereços e os números de contato desses consumidores. Será que esse tipo de item pode ser classificado como ativo intangível?

Bem, na maioria dos casos sim, porque:

• não possui substância física;
• é identificável, já que é possível comprá-lo;
• é possível controlá-lo;
• é possível mensurar o seu custo de forma confiável, afinal, você sabe quanto pagou por ele;
• espera-se os benefícios econômicos futuros, como o aumento das vendas devido ao fato de possuir essa nova lista de clientes.

Mas aqui vai um aviso: pode ser que, em alguns países e sob determinadas circunstâncias, essa carteira de clientes não seja um ativo intangível. Isso acontece porque, em algumas nações, a legislação em vigor impede o contato aleatório com clientes em potencial que estejam na lista.

Neste caso, não é possível obter os benefícios econômicos futuros da carteira de clientes, uma vez que ela não poderá ser utilizada pela sua empresa. Sendo assim, você não controla totalmente o ativo.

Contudo, as empresas de telecomunicação frequentemente pedem aos seus clientes que concordem em passar os seus dados para terceiros para fins comerciais. Considerando este caso, você poderia usar a lista.

Por isso é fundamental ler todo o contrato e com muita atenção para saber em qual caso a sua situação se enquadra. Sendo assim, é preciso avaliar todas essas informações para chegar a uma conclusão se a carteira de clientes se trata ou não de um ativo.

Campanhas publicitárias

Por último, mas não menos importante, algumas empresas investem pesadamente em campanhas publicitárias. E estamos falando aqui de milhões, literalmente.

Levando isso em conta, imagine que você planeja investir 1 milhão de reais em uma campanha publicitária no ano que vem. A agência de publicidade que você geralmente contrata disse que essa campanha construiria e consolidaria a sua marca e a sua posição nos próximos anos.

Pensando nisso, algumas pessoas acreditam que as campanhas publicitárias deveriam, sim, ser capitalizadas, já que tendem a trazer benefícios econômicos futuros. E, de fato, não tem como contestar isso. O único porém é que campanhas publicitárias não são identificáveis, pois não é possível separá-las e vendê-las a terceiros.

Sendo assim, você deve reconhecer as despesas com essas campanhas na demonstração do resultado. E, claro, quando você paga antecipadamente a campanha por 2 anos, por exemplo, então você deve reconhecer essas despesas ao longo desse período, ao passo que os serviços são realizados.

E quando o ativo é gerado internamente?

Diferentemente do que foi apresentado até o momento, quando um determinado item é adquirido de um terceiro, é relativamente mais fácil de decidir se ele se trata de um ativo intangível ou de uma despesa. Isso porque a probabilidade de os critérios de reconhecimento serem cumpridos é maior.

Mas o que acontece no caso de os ativos intangíveis serem desenvolvidos por você, isto é, internamente? Bem, esse território é realmente muito complexo e cheio de armadilhas, por isso o CPC 04 (IAS 38) traz orientações específicas sobre ativos intangíveis gerados internamente.

Pesquisa

A pesquisa é uma investigação empreendida a fim de obter alguma informação, conhecimento ou entendimento sobre uma dada questão. Ela ocorre, por exemplo, quando estamos avaliando diferentes alternativas para um novo produto ou quando exploramos os produtos da concorrência, existentes no mercado, para entender as suas características e fraquezas a fim de desenvolver uma mercadoria melhor.

Levando isso em consideração, você não pode capitalizar nenhum gasto com pesquisas. O que deve ser feito é despendê-lo na demonstração do resultado conforme for incorrido. Isso significa que todos os estudos de viabilidade, os quais visam avaliar se um projeto é viável ou não, são pesquisas e precisam ser despendidos na demonstração do resultado. Vale lembrar, também, que essa regra se aplica tanto às pesquisas internas quanto às conduzidas por fornecedores externos.

Desenvolvimento

Depois da fase da pesquisa, geralmente vem o desenvolvimento. Nesta etapa, você realmente planeja ou projeta os novos produtos, materiais, processos etc., e ela deve preceder o início da produção ou do uso comercial.

De fato, é fundamental distinguir o desenvolvimento da pesquisa, porque, diferentemente do que acontece nessa última, é possível capitalizar os gastos para o desenvolvimento. É importante enfatizar que essa capitalização não pode ser feita de forma retroativa e seis critérios devem ser atendidos antes de se capitalizar tais gastos, os quais são:

1. Prováveis benefícios econômicos futuros;
2. Intenção de completar e usar, ou vender, o ativo;
3. Recursos adequados e disponíveis para completar e usar, ou vender, o ativo;
4. Capacidade de usar ou vender o ativo;
5. Viabilidade técnica;
6. Despesas podem ser mensuradas de maneira confiável.

A título de exemplo, vamos supor que você incorreu $ 5.000 para desenvolvimento no mês de maio de 2021 e, depois, mais $ 10.000 em setembro do mesmo ano. Caso todas as condições tenham sido cumpridas em agosto de 2021, você pode capitalizar apenas $ 10.000 incorridos em setembro. Os gastos de $ 5.000 de maio, por exemplo, devem ser reconhecidos na demonstração do resultado.

Fundo de comércio (ou goodwill)

Jamais capitalize fundo de comércio gerado internamente. Você consegue reconhecer o fundo de comércio adquirido na combinação de negócios, mas essa já é outra história que não cabe aqui, já que faz parte do escopo do CPC 15 (ou, segundo as normas internacionais, o IFRS 3).

Outros ativos gerados internamente

Talvez você tenha criado outros ativos intangíveis, como marcas, carteiras de clientes, títulos de publicações ou itens similares. O CPC 04 (IAS 38) proíbe a capitalização desses ativos quando criados internamente, porque é difícil, se não impossível, mensurar os seus custos de forma confiável.

E como mensurar inicialmente os ativos intangíveis?

A mensuração inicial de um ativo intangível dependerá, basicamente, de como tal item foi adquirido. Para simplificar, abaixo consta uma tabela que resume isso de forma prática:

Custo de ativos intangíveis

Segundo o CPC 04 (ou IAS 38), o custo de um ativo intangível adquirido separadamente compreende o seguinte:

• O seu preço de compra mais as taxas de importação e os impostos não recuperáveis, menos descontos e abatimentos;
• Quaisquer custos diretamente atribuíveis da preparação de um ativo para o seu uso pretendido.

E quanto à mensuração subsequente?

Os ativos intangíveis são, subsequentemente, mensurados de um jeito muito parecido com o ativo imobilizado. Assim, é possível escolher entre os 2 modelos abaixo:

1. Modelo de custo: o ativo intangível é contabilizado pelo seu custo menos a amortização acumulada (similar com a depreciação) menos qualquer perda de recuperabilidade acumulada.
2. Modelo de reavaliação: o ativo intangível é contabilizado pelo seu valor justo na data de reavaliação menos a amortização acumulada menos qualquer perda de recuperabilidade acumulada.

Aqui é importante acrescentar que o modelo de reavaliação não é aplicado com tanta frequência para ativos intangíveis, porque deve haver um mercado ativo, o que é raro nesses casos. Ademais, não se pode aplicar o modelo de reavaliação para marcas, patentes, marcas registradas e ativos similares, pois esses ativos são únicos e muito específicos, não havendo mercado ativo.

Amortização e vida útil

Similarmente ao ativo imobilizado, a amortização é a alocação de quantia amortizável de um ativo intangível ao longo da sua vida útil. Sendo assim, aqui é preciso decidir a respeito das seguintes questões:

1. Quanto amortizar, ou qual é a quantia amortizável (custo – valor residual);
2. Quanto tempo para amortizar, ou qual é a vida útil do ativo;
3. Como amortizar, ou qual método de amortização deve ser aplicado.

Contudo, há uma questão específica sobre a amortização que se refere sobre a vida útil dos ativos intangíveis. Sendo assim, esses ativos podem ter:

• Vida útil definida: é possível estimar a vida do ativo de forma antecipada, como, por exemplo, de um programa de computador;
• Vida útil indefinida: não há limite previsível para o período durante o qual o ativo gerará fluxos de caixa, como acontece, por exemplo, no caso de marcas.

Quando se tem um ativo com vida útil indefinida, o mesmo não deve ser amortizado. Em vez disso, o ideal é rever a sua vida útil ao final de cada exercício financeiro e buscar por indicadores de recuperabilidade.

Quando desreconhecer os ativos intangíveis?

Tal prática deve ser realizada nas seguintes ocasiões:

• Quando o ativo é alienado, ou
• Quando não se espera mais benefícios econômicos futuros desse ativo.

Dessa maneira, o ganho ou a perda no desreconhecimento de intangíveis é calculado como receitas líquidas de alienação menos o valor contábil do ativo. Por fim, tanto o ganho quanto a perda são reconhecidos na demonstração do resultado.

Gostou deste artigo e quer saber mais detalhes sobre os ativos intangíveis? Entre em contato conosco e fale com a equipe de consultores especializados do Grupo BLB, que está apta e pronta para te atender!

Remerson Galindo
Sócio-diretor de Auditoria
BLB Auditores e Consultores

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É com certa frequência que recebemos dúvidas de nossos clientes em relação ao escopo do CPC 16 – Estoques (correspondente ao IAS 2), tanto que até já publicamos um artigo tratando dos custos e dos critérios de avaliação desses ativos. Mais recentemente, percebemos a importância de abordar outro ponto dentro deste mesmo pronunciamento técnico, tendo como foco, agora, os procedimentos adequados para a correta alocação do custo de transformação dos estoques.  

Podemos dizer que as principais interrogações sobre esse tema surgem quando há circunstâncias anormais de produção, uma vez que se percebe a inviabilidade de aumentar a alocação, em caso de produção baixa, ou de reduzi-la, em caso de produção alta. Embora pareça ser bem simples, essa dúvida é na realidade muito importante e requer esclarecimentos para evitar que a alocação seja realizada de forma indevida. 

Isso acontece, por exemplo, quando um dado custo de uma unidade de estoque é super ou subalocado devido à diferença nos níveis de produção, ocasionando, assim, conflitos e confusões no sistema da empresa. Por isso, é muito importante que essa questão seja abordada e respondida, sendo necessário, primeiramente, compreender o que vem a ser essa ideia relacionada à alocação. Vamos lá? 

O que é alocação do custo de transformação? 

Os custos de transformação de estoques incluírem: i) “os custos diretamente relacionados com as unidades produzidas ou com as linhas de produção” como pode ser o caso da mão de obra direta; e ii) “a alocação sistemática de custos indiretos de produção, fixos e variáveis, que sejam incorridos para transformar os materiais em produtos acabados”. 

A alocação dos custos indiretos variáveis é simples, uma vez que variam de acordo com o volume produtivo, como os materiais e a mão de obra indiretos. Para exemplificar o que são esses custos, vamos pensar na seguinte situação: 

Para fabricar 2 carros, uma determinada empresa de automóveis precisa ter em sua equipe ao menos 1 supervisor de produção acompanhando a linha de montagem desses veículos. Isso significa que, ao produzir 4 carros, consequentemente, será necessário contratar 2 supervisores de produção. O dispêndio com esse profissional é considerado um custo indireto variável, uma vez que a quantidade de profissionais necessários para atuarem nessa área varia conforme o número de carros que estão sendo produzidos. 

Indubitavelmente, esse custo (custo indireto variável) é mais simples de ser alocado, pois basta adicionar metade do custo do supervisor ao custo do carro. Já a alocação dos custos indiretos fixos tende a ser mais complexa, como é o caso, por exemplo, do salário do gerente de produção da fábrica de automóveis citada acima. 

Como esse profissional é o responsável por administrar e coordenar os supervisores da linha de produção, o seu salário se manterá exatamente o mesmo independentemente do número de carros produzidos. Sendo assim, como devemos proceder para alocar o custo do seu salário? 

Ao consultar o CPC 16 (IAS 2), constatamos que os custos indiretos fixos de produção devem ser alocados aos custos dos estoques com base na capacidade normal das instalações fabris. Sendo assim, é necessário, portanto, determinar qual é a capacidade normal da empresa, ou seja, qual é a produção que se espera alcançar em média ao longo de vários períodos de tempo e sob circunstâncias normais. 

Como alocar os custos indiretos fixos de produção? 

Aqui, o principal ponto a se considerar é o seguinte: qual é o nível real de produção? 

• Se o nível de produção real for aproximadamente o mesmo que a produção normal, então é possível alocar os custos de transformação baseados no nível real. 

• Se o nível de produção real é muito menor do que a capacidade normal, a alocação dos custos não poderá ser feita de acordo com o nível real, mas sim com a capacidade normal. O valor restante não alocado é contabilizado em despesa, na demonstração do resultado. 
• Se o nível real de produção é maior do que a capacidade normal, não adianta alocar o custo com base na capacidade normal, pois isso significaria que foram alocados mais custos do que os realmente incorridos. Portanto, o melhor, neste caso, é alocar menos por unidade, de acordo com a produção real. 

Como é possível depreender dessa breve teoria, a alocação dos custos está diretamente relacionada e, portanto, dependente do nível real de produção da empresa, não sendo possível usar uma mesma lógica ou fórmula aplicável às diferentes condições produtivas. Assim, com o intuito de esclarecer e explicar de maneira prática como a alocação deverá ser realizada em cada um dos diferentes níveis de produção, a seguir apresentaremos exemplos ilustrativos de cada caso.  

Exemplos: alocação dos custos baseada nos diferentes níveis de produção 

Imagine que você produza barcos de pesca esportiva e que a capacidade normal da sua fábrica é de 1.000 barcos por ano, cujo custo total de produção é de $ 2.000 por barco, antes dos custos indiretos fixos. Com exceção de outros custos, você paga os benefícios trabalhistas ao gerente de produção da fábrica no montante de $ 100.000 por ano. 

Levando tudo isso em consideração, você pode alocar $ 100 ($ 100.000 divididos por 1.000 barcos) como um custo indireto fixo ao custo de um barco. Mas será que esse valor de alocação se manterá sempre o mesmo independentemente das condições produtivas da sua empresa? 

Como vimos anteriormente, é preciso verificar primeiro as circunstâncias de cada caso para que a alocação seja realizada de forma adequada, certo? Sendo assim, veremos adiante como os valores serão alocados em cada um dos diferentes cenários, isto é, quando se tem níveis de produção distintos.  

Alocação no nível normal de produção 

Se em vez de produzir os 1.000 barcos você fabricar, na realidade, 990 em um ano e alocar $ 99.000 no total, não encontraremos aqui nenhum problema, já que a sua produção real de 990 barcos é muito próxima à capacidade normal de 1.000.  

Sendo assim, o custo total de um barco é de $ 2.000 + $ 100, resultando no montante de $ 2.100. O cenário pode mudar, apenas, se a diferença não alocada de $ 1.000 for material. 

Alocação no nível baixo de produção 

Imagine, agora, que você tenha uma baixa produção, em torno de 800 barcos por ano, e que o custo real do gerente de produção da fábrica tenha permanecido os mesmos $ 100.000 anuais. Dessa maneira, não se pode alocar $ 125 ($ 100.000 divididos por 800 barcos) como um custo de transformação para 1 barco, porque essa alocação NÃO é baseada na capacidade normal.  

Em vez disso, o correto seria alocar $ 100 para um barco, levando-se em consideração a capacidade normal de 1.000 barcos por ano. Assim, seriam alocados apenas $ 80.000 (800 barcos multiplicados por $ 100) e o salário restante não alocado de $ 20.000 como despesa, na demonstração do resultado. 

Isso significa que o lançamento, referente ao custo do gerente de produção, deveria ser realizado da seguinte maneira: 

Logo, o custo total de um barco é de $ 2.000 + $ 100, resultando no montante de $ 2.100. 

Alocação em um nível de produção excepcionalmente alto 

Digamos que você produza 1.200 barcos em vez de 1.000, por conta de um pedido raríssimo de um determinado cliente. Neste caso, baseando-se na capacidade normal, deveriam ser alocados $ 120.000 ($ 100 multiplicados por 1.200 barcos) ao custo dos estoques. 

Mas é importante levar em consideração que o custo despendido para cobrir o salário do gerente de produção foi de apenas $ 100.000. Dessa maneira, você pode alocar apenas $ 83 ($ 100.000 divididos por 1.200 barcos) ao custo de um barco. Sendo assim, o custo total de um barco, neste caso, é de $ 2.000 + $ 83, resultando no montante de $ 2.083. 

Para encerrar 

Como pudemos ver ao longo deste artigo, a alocação do custo de transformação dos estoques pode ser muito diferente do que, em um primeiro momento, se possa imaginar, já que é preciso ter em mente e, portanto, levar em consideração questões como a capacidade normal e o nível real de produção. Caso qualquer um desses pontos sejam deixados de lado ao realizar a alocação dos custos, aumentam (e muito) as chances de toda a saúde financeira da empresa sofrer um significativo impacto, comprometendo os seus resultados e, consequentemente, as demonstrações financeiras. 

Pelo fato de os estoques se tratarem de ativos extremamente importantes para empresas e indústrias, já que interferem nos custos dos produtos e, também, no seu preço de venda, é fundamental que a alocação dos seus custos seja feita com muita cautela e atenção, evitando, assim, qualquer efeito prejudicial e danoso à empresa. 

E é justamente pensando em ajudar a sua empresa a entender e a se adequar a cada um desses detalhes dos pronunciamentos técnicos que o Grupo BLB Brasil conta com uma equipe especializada pronta para oferecer todo suporte necessário nesse processo. Entre em contato conosco! 

E para saber mais sobre assuntos relacionados a normas contábeis brasileiras ou internacionais, finanças, tributos e auditoria, acompanhe os nossos posts no BLB Brasil Blog ou acesse e baixe os nossos materiais gratuitos! 

Rodrigo Barbeti
Sócio-diretor de Consultoria Tributária, Societária e Patrimonial e M&A 

Remerson Galindo de Souza
Sócio-gerente de Auditoria Independente da BLB Brasil Auditores e Consultores 

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Levando em consideração que o setor do agronegócio é um dos maiores e mais importantes segmentos econômicos no nosso planeta, a sua contribuição para o PIB torna-se cada vez mais expressiva. Para se ter uma dimensão mais concreta do que estamos falando, em 2021, o valor agregado nesse setor correspondeu, em média, segundo o Cepea, a 27,4% do PIB brasileiro.

E o motivo pelo qual esse setor alcançou tamanha importância na nossa economia é muito simples: a agricultura é a base da alimentação tanto dos seres humanos quanto dos animais de criação. Isso significa que o agronegócio tem se tornado muito importante sob a perspectiva industrial e contábil basicamente por ser o alicerce da vida como um todo.

E quando se trata de ativos agrícolas, restam ainda muitas dúvidas sobre as melhores maneiras de mensurá-los e de se estabelecer o seu valor justo. Pensando em tornar essa questão mais clara e palpável, vamos tentar resumir, em apenas 2 etapas, o processo referente à mensuração desses ativos:

1ª: antes de tudo, é preciso identificar qual tipo de ativo agrícola você negocia ou produz.

2ª: com essa informação em mãos, é hora de mensurar o ativo de acordo com a categoria na qual se enquadra. Vamos lá?

Como definir o tipo de ativo agrícola?

Do ponto de vista contábil, os ativos no segmento do agronegócio podem causar certa confusão por englobarem algumas possibilidades de classificação e, portanto, de mensuração do valor justo. Por isso, a primeira coisa a se fazer é identificar a categoria em que melhor se enquadra um determinado ativo.

Para quem já está familiarizado, essa identificação é muito semelhante a que fazemos com os instrumentos financeiros: primeiro deve-se classificar, depois aplicar-se o padrão apropriado para, por fim, mensurar conforme o seu tipo e a sua categoria.

Quer saber mais sobre esse assunto?

Então confira estes conteúdos:

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Como mensurar os diferentes tipos de ativos agrícolas?

I. Ativos biológicos

De acordo com a definição retirada do CPC (Comitê de Pronunciamentos Contábeis) 29, o qual corresponde à norma internacional IAS (International Accounting Standards) 41, um ativo biológico refere-se a um animal ou a uma planta viva. Contudo, não é preciso refletir muito profundamente para perceber que esse conceito acaba se mostrando um tanto vago, já que nem todos os animais e plantas vivos automaticamente se enquadram no escopo do CPC 29. Então, como resolvemos esse dilema?

O primeiro passo é questionar-se se esse ativo é usado em alguma atividade agropecuária. Ou seja, você lida com a transformação biológica e a colheita de ativos biológicos para fins específicos vinculados ao agronegócio?

Se sim, então isso significa que o ativo biológico se enquadra no escopo do CPC 29. Como exemplo, podemos citar a criação de tilápias, em uma fazenda de piscicultura, visando à comercialização de carne de pescado.

Mas, se a sua resposta for não, então esse ativo foge do escopo da norma. Um exemplo disso seria a pesca de tilápias em um rio, cuja transformação biológica não esteve sob o cuidado ou o manejo de um produtor rural.

Para simplificar ainda mais essa diferença, vamos a outro exemplo: se você tiver cachorros para fins de procriação e, consequentemente, venda dos filhotes, essa atividade é considerada como agropecuária, enquadrando-se perfeitamente no CPC 29. Mas se você tiver esses animais com o único propósito de proteger a sua propriedade, então esse caso não se aplica às normas do CPC 29 por não se tratar de uma operação associada ao agronegócio.

E o segundo passo é questionar-se se esse ativo biológico é uma produção ou um item consumível. Para isso, é fundamental compreender a diferença entre eles:

1. Ativos biológicos consumíveis

Os ativos biológicos consumíveis são aqueles que podem:

• Ser colhidos como produtos agrícola: criação de peixes, porcos e outros animais para a produção de carne; árvores cultivadas para a produção de madeira, cana-de-açúcar, café, frutas etc.
• Ser negociados como ativos biológicos: comercialização de mudas de árvores frutíferas ou de plantas decorativas; venda de animais de estimação ou de peixes ornamentais etc.

Assim, no que se refere à mensuração, os ativos consumíveis entram no escopo do CPC 29 e, por isso, devem ser mensurados pelo valor justo menos as despesas de venda.

1. Ativos biológicos portadores

É fundamental esclarecer que os ativos biológicos portadores e os ativos biológicos consumíveis não são a mesma coisa. Diferentemente desses últimos, os portadores se referem ao cultivo de plantas ou à criação de animais que produzem itens, os quais se tornarão consumíveis no futuro, como é o caso da plantação de parreiras para a produção de vinhos ou a criação de vacas para a produção de leite.

Aqui, no entanto, a IFRS (International Financial Reporting Standards) faz uma distinção entre as plantas portadoras e os animais portadores:

• As plantas portadoras se enquadram no escopo do CPC 27, correspondente à norma internacional IAS 16;
• Mas os animais portadores entram no escopo do CPC 29 que, como vimos anteriormente, equivale à IAS 41.

Resumindo, basicamente todos os animais (sejam portadores ou consumíveis) entram no escopo do CPC 29 (IAS 41) e, consequentemente, devem ser mensurados pelo seu valor justo menos o custo de venda.

Já as plantas merecem uma atenção especial, pois é preciso, em primeiro lugar, diferenciar e avaliar adequadamente a finalidade do seu cultivo. As plantas portadoras se enquadram no escopo do CPC 27 (IAS 16), sendo assim, devem ser mensuradas aplicando o modelo de custo ou o modelo de reavaliação.

II. Produtos agrícolas

Os produtos agrícolas se referem aos itens finais colhidos ou retirados dos ativos biológicos, como, por exemplo: banana, ovo, alface, leite, carne etc. Contudo, é importante lembrar que os produtos feitos a partir do preparo ou do processamento desses itens passam a ser considerados estoques, como é o caso do doce de banana, do queijo e do presunto.

É também comum que ocorram equívocos quanto à categorização de animais vivos como produtos agrícolas. Por exemplo, pintinhos criados em uma granja de frango para serem futuramente vendidos não são classificados como produtos agrícolas, mas sim como ativos biológicos por se tratar de animais vivos (segundo a definição do CPC 29).

III. Terras agrícolas

Embora esse ativo seja geralmente muito claro, é importante mencioná-lo também. As terras agrícolas usadas para uma atividade na área da agropecuária estão definitivamente dentro do escopo do CPC 27 (IAS 16) e devem ser mensuradas de acordo com o modelo de custo.

Para ilustrar de forma simples e objetiva a mensuração dos três ativos agrícolas abordados, resumimos algumas informações na tabela abaixo:

Como mensurar o valor justo de ativos agrícolas?

Agora que já sabemos como identificar e classificar os ativos, assim como quais deles deverão ser mensurados pelo valor justo menos o custo de venda e quando mensurá-los, está na hora de falarmos sobre o CPC 46, o qual, na norma internacional, corresponde ao IFRS 13 “Mensuração do Valor Justo”.

Por meio dessa norma, é possível estabelecer uma hierarquia de valor justo, a qual classifica e determina as prioridades das entradas usadas para definir esse valor, como ilustrado na imagem abaixo:

De modo geral, a entrada de nível 1 é, de longe, o método preferido e o mais aceito, pois para produtos agrícolas, como leite, açúcar e carne, normalmente existe um forte mercado ativo para obter o valor justo desses ativos. Além disso, não há restrições para ativos biológicos consumíveis próximos à data da venda ou da colheita.

Já quando nos referimos à entrada de nível 2, basicamente, estamos falando de preços determinados pelo mercado em que não existe um mercado ativo. Se há, por exemplo, um ativo que é raramente comercializado a ponto de o último negócio ter acontecido já há algum tempo, nesse caso, pode-se usar o preço mais recente como entrada para uma avaliação justa.

Por fim, na prática, as empresas usam o valor presente dos fluxos de caixa gerados pelo ativo como entrada do nível 3 para a técnica de avaliação.

Resumindo, a ordem de técnicas de avaliação a serem utilizadas é a seguinte:

1. Nível 1: preços cotados em um mercado ativo para ativos idênticos na data do exercício (ou na data da colheita, com base no tipo do ativo).
2. Nível 2: preços de transações recentes para ativos idênticos quando não existir um mercado ativo.
3. Nível 2: preços cotados para ativos similares em um mercado ativo.
4. Nível 3: valor presente dos fluxos futuros de caixa dos ativos.
5. Nível 3: custo como uma aproximação do valor justo – só pode ser usado em determinadas situações, como veremos mais adiante.

De maneira prática, isso significa que, para produtos agrícolas colhidos e alguns ativos biológicos consumíveis, há um mercado ativo com exatamente os mesmos ativos e nas mesmas condições, de modo que você pode considerar o preço de mercado como entrada de nível 1 em sua avaliação.

Já para a maioria dos ativos biológicos que levam mais tempo para serem produzidos e amadurecerem, mas que não serão colhidos ou vendidos até certo tempo no futuro, o mercado ativo NÃO EXISTE e, por isso, você precisa aplicar o método do fluxo de caixa descontado, como demonstraremos no exemplo abaixo:

A empresa XLZ cultiva árvores de eucalipto para colheita e utilização de produção de celulose. Em 2019, foram plantados 8.000 pés, os quais levam cerca de 7 anos até estarem prontos para a colheita.

No final de 2021, o preço de mercado de uma árvore de eucalipto madura era de 6.500 Unidades Monetárias (UM), sendo que, a cada ano, a XLZ tem um custo de 300 UM por árvore no cultivo de eucaliptos e se utiliza de uma taxa de desconto de 8%, que é a taxa de retorno de mercado.

Considerando que, ao final de 2020, o valor justo das árvores da XLZ foi de 2.350.000 UM e que os 8.000 pés de eucalipto estarão prontos em 2026, torna-se necessário listar todos os fluxos de caixa, a partir de 2022 até 2026, para chegarmos ao valor justo total, como veremos na tabela abaixo. Por uma questão de simplicidade, ignoraremos a inflação e outros parâmetros econômicos.

O valor justo arredondado das 8.000 árvores da XLZ é de 3.228.000 UM, de modo que a variação total do valor justo desses pés é, portanto, de aproximadamente 878.000 UM (3.228.000 menos 2.350.000).

Duas observações importantes sobre este exemplo:

1. Não se esqueça de deduzir o custo de venda desse valor justo. Na tabela, foram inclusas as saídas de caixa referentes apenas ao custo para o cultivo das árvores, sem considerar a despesa de venda. Sendo assim, lembre-se de que, ao se ter os seus valores justos, também é necessário levar em consideração o custo de venda.
2. O CPC 29 incentiva a declaração da variação do valor justo ao longo do ano e a separação de tal variação da seguinte maneira:

1. • Variação do valor justo em virtude das mudanças físicas (as árvores crescem e, por isso, o seu valor justo também aumenta);
   • Variação do valor justo em virtude da alteração dos preços (o do mercado pode variar ao longo do tempo).

Essa segunda declaração é especialmente importante para ativos biológicos com ciclos de produção maiores do que um ano (como o caso das árvores de eucalipto que levam 7 anos até estarem prontas).

Como definir os fluxos de caixa dos ativos biológicos?

A regra geral do CPC 46 e da IFRS 13 diz que todas as entradas e saídas de caixa diretamente atribuíveis ao ativo devem ser incluídas. Mas quais são elas?

Bom, isso depende muito da atividade que estamos tratando, ou seja, dos ativos biológicos específicos que estão sendo mensurados. E sim, tudo isso exige certo julgamento de quem está lidando com esse ativo, sendo que alguns exemplos de fluxo de caixa são:

1) Entradas de caixa da venda de um ativo ou de um produto agrícola no futuro. Isso pode ser estimado com base no:

• peso, idade, volume, etc. presumidos do ativo;
• preços de mercado de um ativo biológico específico ou de um produto agrícola.

Por exemplo, vamos supor que você trabalha com árvores que serão cortadas para a produção de madeira depois de certo tempo. Você pode estimar a entrada futura de caixa dos ativos florestais (no caso as árvores) com base no volume presumido (metros cúbicos) de madeira colhida dessa floresta e no preço de mercado da madeira de árvores similares. Mas lembre-se de NUNCA determinar o valor justo tendo como base os preços futuros em seus contratos.

2) Saídas de caixa para aumentar o ativo, como, por exemplo, alimentação animal, vacinação de animais, fertilizantes, herbicidas, custo de mão de obra, entre outros. Vale ressaltar que o imposto de renda e as saídas de caixa de financiamento NUNCA são incluídos.

Existe alguma ressalva para a definição do valor justo dos ativos biológicos?

Sim! Há duas situações em que você não precisa definir o valor justo:

1) O custo como uma aproximação do valor justo, ou seja, você pode usar o custo em vez do valor justo, mas apenas nos seguintes casos:

1. • Quando ocorre pouca transformação biológica desde que os custos iniciais foram incorridos, como o plantio de mudas de árvores pouco antes de o período do exercício se encerrar.
   • Quando a transformação biológica não tem impacto material no preço, como é o caso das árvores com ciclo de produção extenso, logo após o seu plantio.

2) O valor justo não pode ser mensurado de forma confiável. Isso é extremamente raro, porque quase sempre é possível mensurar o valor justo de ativos biológicos, seja com base nos dados de nível 1, 2 ou 3.

Depois de todas as informações disponibilizadas ao longo deste artigo, esperamos ter facilitado e respondido as principais dúvidas que normalmente surgem em trabalhos de identificação e mensuração dos seus ativos biológicos. Mas se ainda restarem quaisquer dúvidas, a equipe de consultores especializados do Grupo BLB Brasil estará apta e pronta para te atender. Entre em contato!

Lucas Cavalheiro
Gerente de Auditoria pela BLB Brasil Auditores e Consultores

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