A reforma tributária se consolidou com a aprovação do Projeto de Lei Complementar (PLP) 68/2024, que detalha as alterações propostas pela Emenda Constitucional 132/2023. O período de transição e implantação dessa reforma exigirá, inevitavelmente, um estudo técnico aprofundado e a dedicação dos profissionais envolvidos em relação aos diversos tópicos relacionados a essa temática, incluindo as cooperativas agropecuárias e a distribuição de agroinsumos.

Em vista disso, é importante destacar que as sociedades cooperativas foram definidas pela Lei nº 5.764, de 1971, e, conforme a Organização das Cooperativas do Brasil (OCB), estão classificadas em sete categorias: agropecuária; consumo; crédito; infraestrutura; saúde; trabalho, produção, bens e serviços; e transporte. Certamente, todas essas categorias serão impactadas pela reforma tributária proposta.

Nesse contexto, ao longo deste artigo, exploraremos a tributação das cooperativas agropecuárias e como ela será afetada pela reforma tributária, com enfoque na relação cooperativa e cooperado, e como isso impactará as demais empresas.

Tributação atual: cooperativas agropecuárias

O cooperativismo pode ser definido como um modelo de organização baseado na união de esforços de seus membros, com o objetivo de atender de forma conjunta a necessidades econômicas, sociais, entre outras.

Nesse modelo, a cooperativa atua como o ponto central dessa união, intermediando operações de compra e venda em maior escala. Essa intermediação proporciona vantagens, como melhores condições comerciais, além do benefício de ratear as despesas operacionais entre os cooperados, promovendo eficiência e solidariedade econômica.

Levando em consideração essa particularidade econômica, o direito também interpreta a regra tributária com algumas especificidades em relação à tributação dos atos cooperativos. Esses atos são classificados como operações entre a cooperativa e seus associados, conforme o art. 79 da Lei 5.764/71:

Art. 79. Denominam-se atos cooperativos os praticados entre as cooperativas e seus associados, entre estes e aquelas e pelas cooperativas entre si quando associados, para a consecução dos objetivos sociais.

Da leitura do artigo acima, destaca-se que serão desoneradas as transações realizadas entre a cooperativa e o cooperado, ou vice-versa, desde que atendam à finalidade da cooperativa.

Em termos práticos, a exceção criada para as cooperativas traz a possibilidade de excluir os valores a título de PIS, Cofins, IRPJ e CSLL no momento da apuração desses tributos, resultando em uma carga tributária igual a zero nos atos citados.

A lógica por trás da não tributação das cooperativas está no fato de que elas atuam como meras depositárias dos valores transacionados, visto que, após a venda da produção ou dos produtos, o valor é repassado ao cooperado.

Quanto ao ICMS, o tratamento tributário varia de estado para estado. Porém, geralmente a tributação do ICMS nas cooperativas segue o mesmo raciocínio aplicado às demais empresas, ressalvadas as particularidades. Por exemplo, no estado de São Paulo, ocorre a saída diferida entre o produtor rural e a cooperativa (art. 328 do RICMS/SP).

Em relação aos atos não cooperativos, ou seja, atos que não possuem relação direta entre a cooperativa e seus associados, a incidência de tributos ocorre normalmente, inclusive a tributação das receitas financeiras para as cooperativas enquadradas no regime não cumulativo.

Para melhor elucidar as situações relativas aos atos cooperativos e não cooperativos, apresentaremos a seguir exemplos de ambos os casos, demonstrando a questão atual da tributação das cooperativas agropecuárias.

Situação 1 – Ato cooperativo

O cooperado entrega sua produção à cooperativa sem tributação. Posteriormente, a cooperativa realiza a venda da mercadoria ao consumidor, aplicando apenas a tributação do ICMS, e repassa o pagamento da venda ao cooperado, com as devidas tributações da operação.

É importante destacar que o fornecimento de bens e serviços da cooperativa agropecuária ao cooperado, para posterior entrega de sua produção, também se enquadra como ato cooperativo. Nesse sentido, o fato gerador de PIS, Cofins, IRPJ e CSLL para o cooperado ocorrerá somente quando a cooperativa vender a mercadoria recebida anteriormente. Quanto aos ingressos da cooperativa, serão tributados apenas pelo ICMS, caso o estado determine a tributação.

Situação 2 – Ato não cooperativo

O não cooperado (terceiro) vende mercadorias para a cooperativa, e essa, por sua vez, efetua o pagamento da operação ao terceiro, encerrando a transação. Posteriormente, a cooperativa vende a mercadoria ao consumidor e recebe o pagamento da venda. Assim, há a tributação em todas as etapas da comercialização da mercadoria, já que se trata de situações diferentes.

Uma vez esclarecida a interpretação do sistema atual de tributação, passamos à análise da proposta de tributação das cooperativas para a reforma tributária.

PLP 68/2024 – Impactos da reforma tributária para as cooperativas agropecuárias

No dia 25/04/2024, foi apresentado o Projeto de Lei Complementar 68/2024, com o objetivo de regulamentar o Imposto sobre Bens e Serviços (IBS), a Contribuição Social sobre Bens e Serviços (CBS), o Imposto Seletivo (IS) e outras providências. O PLP foi aprovado pelas duas casas do Congresso Nacional (Câmara dos Deputados e Senado Federal) no final de dezembro de 2024, após várias alterações desde a sua propositura, aguardando apenas a sanção do presidente da república.

No texto vigente do PLP 68/2024, na data de publicação deste artigo, o capítulo VI trata das operações vinculadas às sociedades cooperativas, representadas pelos artigos 271 e 272. Apesar de os artigos redigidos na reforma tributária serem simples, o conteúdo já demonstra que as cooperativas seguirão um regime de tributação diferenciado dos demais contribuintes, sendo opcional para a cooperativa adotar ou não o regime geral de tributação.

Abaixo, seguem os trechos do PLP 68/2024 com nossos comentários.

CAPÍTULO VI DAS SOCIEDADES COOPERATIVAS

Art. 271. As sociedades cooperativas poderão optar por regime específico do IBS e da CBS no qual ficam reduzidas a zero as alíquotas do IBS e da CBS incidentes na operação em que:

I – o associado fornece bem ou serviço à cooperativa de que participa; e

II – a cooperativa fornece bem ou serviço a associado sujeito ao regime regular do IBS e da CBS. (grifos nossos)

O primeiro ponto a ser comentado é que as cooperativas poderão aderir ou não ao regime específico. Esse regime permite que as operações entre cooperativa e cooperado sejam desoneradas, assim como ocorre atualmente com os tributos federais mencionados, com o adicional de incorporar o IBS, que substituirá o ICMS.

Em um primeiro momento (antes de seguir a leitura abaixo), apenas as operações com contribuintes sujeitos ao regime regular entrarão nessa modalidade. Isso significa que os pequenos produtores, cuja receita não ultrapasse R$ 3,6 milhões e que sejam optantes por não contribuírem (art. 164 do PLP 68/2024), serão tributados de acordo com a regra geral.

Vale ressaltar que o regime específico é opcional, e as cooperativas deverão realizar um planejamento tributário prévio para evitar impactos no fluxo de caixa.

Seguindo com as análises do texto:

1º O disposto no caput deste artigo aplica-se também:

I – às operações realizadas entre cooperativas singulares, centrais, federações, confederações e às originárias dos seus respectivos bancos cooperativos de que as cooperativas participam; e

II – à operação de fornecimento de bem material pela cooperativa de produção agropecuária a associado não sujeito ao regime regular do IBS e da CBS, desde que anulados os créditos por ela apropriados referentes ao bem fornecido. (grifos nossos)

A partir da leitura acima, destaca-se o inciso II, que estende as operações sujeitas à alíquota zero para os associados fora do regime regular, que, no contexto da cooperativa agropecuária, estão representados pelos produtores com receita inferior a R$ 3,6 milhões por ano.

O efeito colateral dessa opção é que os créditos vinculados à operação de fornecimento de bens para não contribuintes terão que ser anulados. Isso levanta, no entanto, uma questão importante: em termos práticos, será que as cooperativas terão capacidade de mensurar esse estorno item a item? Atualmente, poucas empresas conseguem controlar o estorno de ICMS por estoque, e, certamente, esse será um desafio para as cooperativas após a reforma tributária.

Seguindo a leitura, temos o § 2º do art. 271:

2º O disposto no inciso II do caput deste artigo aplica-se também ao fornecimento, pelas cooperativas, de serviços financeiros a seus associados, inclusive cobrados mediante tarifas e comissões.

O § 2º reforça o inciso II do Caput, indicando que os demais serviços transacionados entre cooperado e cooperativa também estarão abrangidos pela alíquota zero. Entendemos que esse trecho tem como objetivo trazer clareza sobre as tarifas que a cooperativa “desconta” do valor da venda ao repassar os recursos para o cooperado.

Esse desconto, geralmente chamado de “taxa cooperado”, é destinado a custear o funcionamento da cooperativa, que precisa contar com um quadro de pessoas, prestadores de serviços e despesas gerais, como qualquer outra empresa.

Outro ponto importante a ser comentado é que os serviços financeiros mencionados no inciso não se referem à receita financeira auferida pela cooperativa, mas sim aos serviços financeiros prestados pela cooperativa ao cooperado.

Seguindo a leitura para o § 3º:

3º A opção de que trata o caput deste artigo será exercida pela cooperativa no ano-calendário anterior ao de início de produção de efeitos ou no início de suas operações, nos termos do regulamento. (grifo nosso)

A opção pelo regime específico, que permite a aplicação de alíquota zero para as cooperativas agropecuárias, tem validade anual e será exercida no exercício anterior. Veja, portanto, que a regra é o regime geral de débito e crédito, e, caso não seja exercida a opção pelo regime específico, as cooperativas terão que tributar as receitas da mesma forma que as demais empresas.

O parágrafo quarto do artigo em questão determina que, nos casos em que o diferimento é aplicável, a operação de fornecimento de bem material pela cooperativa de produção agropecuária a associados não sujeitos ao regime regular do IBS e da CBS não estará sujeita à redução a zero das alíquotas do IBS e da CBS.

A novidade na última versão do PLP publicado no final de dezembro de 2024 é a introdução do § 4º, que destaca uma operação da cooperativa sujeita à alíquota zero, convertendo-a para a regra geral do diferimento. Vejamos:

4º O disposto no inciso II do § 1º não se aplica às operações com insumos agropecuários e aquícolas contempladas pelo diferimento estabelecido pelo § 3º do art. 138.

O assunto da distribuição de insumos agropecuários foi amplamente discutido pelas entidades de classes e parlamentares, mostrando a importância e a relevância que o agro representa para o Brasil.

Após a análise do art. 271, passamos para o art. 272:

Art. 272. O associado sujeito ao regime regular do IBS e da CBS, inclusive as cooperativas singulares, que realizar operações com a redução de alíquota de que trata o inciso I do caput do art. 271 poderá transferir os créditos das operações antecedentes às operações em que fornece bens e serviços e os créditos presumidos à cooperativa de que participa, não se aplicando o disposto no art. 55 desta Lei Complementar.

Parágrafo único. A transferência de créditos de que trata o caput deste artigo alcança apenas os bens e serviços utilizados para produção do bem ou prestação do serviço fornecidos pelo associado à cooperativa de que participa, nos termos do regulamento. (grifos nossos)

O art. 272 está alinhado à ideia da não cumulatividade plena que a reforma tributária tanto propõe. Resumidamente, o cooperado sujeito ao regime regular poderá transferir os créditos para a cooperativa, que irá revender seus produtos.

Esse ponto merece esclarecimento, pois o art. 271 permite alíquota zero para operações realizadas de forma intracooperativa, ou seja, entre cooperado e cooperativa, e vice-versa. Quando a cooperativa realizar a venda da produção ou dos produtos recebidos, essa seguirá a tributação convencional e será necessário ter créditos. Essa é a razão de o art. 272 permitir que o crédito do produtor rural seja transferido para a cooperativa.

No caso das cooperativas agropecuárias, essa questão certamente será tema de assembleias, pois será necessário determinar a carga tributária final. Cooperados que faturam menos de R$ 3,6 milhões serão considerados não contribuintes da CBS e do IBS, de modo que não transferirão créditos para a cooperativa. No entanto, o pequeno produtor poderá optar por ser contribuinte, conforme os artigos 164 e 165 do PLP 68/2024.

Art. 164. O produtor rural pessoa física ou jurídica que auferir receita inferior a R$ 3.600.000,00 (três milhões e seiscentos mil reais) no ano-calendário e o produtor rural integrado não serão considerados contribuintes do IBS e da CBS.

1º Considera-se produtor rural integrado o produtor agrossilvipastoril, pessoa física ou jurídica, que, individualmente ou de forma associativa, com ou sem a cooperação laboral de empregados, vincula-se ao integrador por meio de contrato de integração vertical, recebendo bens ou serviços para a produção e para o fornecimento de matéria prima, bens intermediários ou bens de consumo final

(…)

Art. 165. O produtor rural ou o produtor rural integrado poderão optar, a qualquer tempo, por se inscrever como contribuinte do IBS e da CBS no regime regular.

1º Os efeitos da opção prevista no caput deste artigo iniciar-se-ão a partir do primeiro dia do mês subsequente àquele em que realizada a solicitação.

2º A opção pela inscrição nos termos do caput deste artigo será irretratável para todo o ano-calendário e aplicar-se-á aos anos-calendário subsequentes, observado o disposto no art. 166 desta Lei Complementar.

3º O produtor rural que tenha auferido receita igual ou superior a R$ 3.600.000,00 (três milhões e seiscentos mil reais) no ano-calendário anterior àquele da entrada em vigor desta Lei Complementar será considerado contribuinte a partir do início da produção de efeitos desta Lei Complementar, independentemente de qualquer providência. (grifos nossos)

Nota-se que, em caso de opção pela inscrição como contribuinte, a situação passará a valer a partir do primeiro dia do mês subsequente à solicitação, sendo irretratável para todo o ano-calendário e aplicável aos anos-calendários subsequentes. Caso o produtor rural auferir renda superior ao limite estabelecido, a opção será retroativa, de modo que deverá ser feita a apuração com os devidos acréscimos legais, caso haja incidência de IBS e CBS.

As cooperativas agropecuárias deverão analisar os impactos da reforma tributária, considerando quais cooperados transferirão créditos e quais pequenos produtores deverão optar como contribuintes do IBS e CBS. Com certeza, será uma tarefa árdua nos primeiros anos.

Devido ao direcionamento apontado no começo deste material, apresentaremos a tributação sobre os insumos agropecuários conforme o PLP 68/2024.

Distribuição de insumos agropecuários x cooperativa agropecuária

Como mencionado anteriormente, as cooperativas poderão fornecer bens e serviços para seus cooperados com alíquota zero de tributação sobre o consumo. Sem dúvida, isso fomenta as relações cooperativistas e contribuirá para os propósitos das cooperativas.

No entanto, não podemos esquecer que existem empresas fornecedoras de insumos agropecuários, e a benesse concedida às cooperativas pode prejudicar a livre concorrência, visto que a vantagem tributária pode ser determinante na definição dos preços. Sendo assim, a seguir, exploraremos como ficará a competitividade tributária nos fornecimentos de insumos entre cooperativas e agrorevendas.

Explorando um pouco mais sobre a tributação dos insumos agrícolas, o artigo 138 do texto legal em questão trata sobre a tributação no fornecimento de insumos agropecuários, definindo uma redução de 60% (sessenta por cento) nas alíquotas de IBS e CBS incidentes sobre a operação. Em outras palavras, a base de cálculo para os produtos listados na reforma tributária representará 40% do valor do produto.

Quando surgiu o primeiro texto do PLP 68/2024, houve inquietação entre os contribuintes do setor agropecuário, visto que as empresas “não cooperativas” teriam uma tributação de 40%, enquanto as cooperativas poderiam fornecer as mercadorias com alíquota zero. Após esse episódio, o PLP foi alterado, permitindo a aplicação do diferimento nas vendas para produtores rurais contribuintes do IBS e CBS, encerrando o diferimento na saída da produção rural. Ou seja, os insumos da produção ficaram diferidos, carregando a carga tributária para a venda do produtor, que terá a tributação “cheia” sem direito ao crédito dos insumos devido à aquisição com diferimento. Vejamos o texto:

Art. 138. Ficam reduzidas em 60% (sessenta por cento) as alíquotas do IBS e da CBS incidentes sobre o fornecimento dos insumos agropecuários e aquícolas relacionados no Anexo IX desta Lei Complementar, com a especificação das respectivas classificações da NCM/SH e da NBS.

(…)

2º Fica diferido o recolhimento do IBS e da CBS incidentes nas seguintes operações com insumos agropecuários e aquícolas de que trata o caput:

I- fornecimento realizado por contribuinte sujeito ao regime regular do IBS e da CBS para:

a) contribuinte sujeito ao regime regular do IBS e da CBS; e

b) produtor rural não contribuinte do IBS e da CBS que utilize os insumos na produção de bem vendido para adquirentes que têm direito à apropriação dos créditos presumidos estabelecidos pelo art. 168 desta Lei Complementar

II – importação realizada por:

a) contribuinte sujeito ao regime regular do IBS e da CBS; e

b) produtor rural não contribuinte do IBS e da CBS que utilize os insumos na produção de bem vendido para adquirentes que têm direito à apropriação dos créditos presumidos estabelecidos pelo art. 168 desta Lei Complementar.

3º O diferimento de que tratam a alínea “b” do inciso I e a alínea “b” do inciso II, ambos do § 2º, somente será aplicado sobre a parcela de insumos utilizada pelo produtor rural não contribuinte do IBS e da CBS na produção de bem vendido para adquirentes que têm direito à apropriação dos créditos presumidos estabelecidos pelo art. 168 desta Lei Complementar. (grifos nossos)

É importante enfatizar que o § 3 supracitado foi incluído na última versão do PLP, criando a condição para a utilização dos insumos em sua produção de bem vendido para adquirentes que têm direito à apropriação dos créditos presumidos.

Contudo, demonstrando que a reforma tributária não é tão simples quanto se costuma afirmar, o § 4 estabelece que o regulamento disciplinará a forma de ajuste anual pelo produtor rural não contribuinte do IBS e da CBS diferido na forma dos §§ 2º e 3º. Esse ajuste se refere à parcela de sua produção vendida para adquirentes que não têm direito à apropriação dos créditos presumidos estabelecidos pelo art. 168 dessa lei complementar, hipótese em que não se aplicarão quaisquer acréscimos legais até o prazo de vencimento do ajuste.

Visão prática da reforma tributária

Os especialistas e parlamentares buscaram equalizar as cooperativas e as empresas de distribuição do agro, mas, antes mesmo da vigência da reforma tributária, as operações de fornecimento de insumos agropecuários já nasceram com uma série de particularidades que deverão ser analisadas com atenção. Em termos numéricos, apresentamos como ficarão as operações de fornecimento de insumos agrícolas.

Os exemplos abaixo contemplam a carga tributária de 10,6%, que representa a redução de 60% sobre a alíquota básica de 26,5%, percentual que, até então, é o estimado pelos responsáveis pela reforma tributária.

Antes da última alteração do PLP, havia uma distorção que poderia impactar a concorrência, considerando que a empresa teria que tributar as suas vendas para o produtor rural não contribuinte, enquanto a cooperativa venderia sem tributação, porém estornando os créditos. Segue a ilustração antes da versão final do PLP 68/2024.

De acordo com o exemplo acima, nota-se que a tributação sobre a margem de lucro das empresas resultaria na elevação do custo de venda em relação à realizada pela cooperativa

A seguir, ilustraremos como ficou o cenário após a última versão do PLP 68/2024:

Como é possível observar no exemplo acima, a empresa distribuidora e a cooperativa possuem a mesma tributação.

Outro cenário que a nova versão do PLP 68/2024 corrigiu foi a distorção em relação ao fornecimento de insumos para não cooperados (não associados) pelas cooperativas, situação em que a agrodistribuição levava vantagem.

Antes, na situação em que a cooperativa vendesse para um não cooperado, ela não teria direito de aplicar a alíquota zero na sua venda e também estava impedida de aplicar o diferimento. Porém, o novo texto prevê a aplicação geral do diferimento, sem excetuar as cooperativas.

Abaixo segue um quadro comparativo em relação à tributação aplicável à venda de insumos agropecuários referenciados pelo art. 138.

É importante ressaltar que, nas vendas para não contribuintes de produtos que não são insumos agropecuários, será aplicada a alíquota zero prevista no inciso II, § 1 do art. 271 do PLP 68/2024. Além disso, também vale comentar que o quadro acima foca somente nas operações em que é possível aplicar o diferimento, sem levar em consideração as hipóteses de encerramento da postergação dos tributos.

As constantes mudanças do PLP 68/2024

O cenário tributário brasileiro enfrenta um momento de intensa transformação com a aprovação do PLP 68/2024, que traz significativas mudanças para o sistema tributário, especialmente para as cooperativas agropecuárias. Embora o texto final aprovado apresente avanços importantes, como a possibilidade de adesão a regimes específicos com alíquotas reduzidas ou zero, ele também traz desafios para o setor, incluindo a necessidade de adaptação às novas regras e o impacto sobre a competitividade no fornecimento de insumos agropecuários.

Além disso, a instabilidade e as frequentes alterações no texto do PLP geram insegurança jurídica, dificultando o planejamento tributário e estratégico das cooperativas e empresas do setor. A complexidade em relação às regras diferenciadas para cooperados e não cooperados reforça a necessidade de um acompanhamento técnico especializado.

Diante desse contexto, é essencial que tanto as cooperativas agropecuárias quanto os demais contribuintes estejam atentos às mudanças e realizem um planejamento tributário detalhado e personalizado, visando não apenas minimizar os impactos da reforma, mas também aproveitar as oportunidades que ela oferece.

O Grupo BLB, com sua equipe de profissionais especializados em Consultoria Tributária, está à disposição para orientar e auxiliar as empresas e cooperativas na adaptação às novas normas, contribuindo para a construção de estratégias sólidas e eficazes no novo cenário tributário.

Autoria de Leonardo Pirani e Paulo Martesi, com revisão técnica de Rodrigo Barbeti
Consultoria Tributária
BLB Auditores e Consultores

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A partir do julgamento da “tese do século” (tema 69 de repercussão geral), parecia estar pacífico que o ICMS-Difal, independentemente da forma como ele se manifesta e é cobrado dos contribuintes, não deveria compor a base de cálculo para incidência do PIS e da Cofins.

Porém, ao que tudo indica, nem mesmo a fixação de uma tese em sede de repercussão geral é capaz de amenizar a insegurança jurídica que assola as questões tributárias brasileiras.

Por esse motivo, decorreram do tema 69 de repercussão geral não apenas as chamadas “teses filhotes”, mas também questões envolvendo a aplicabilidade da tese fixada pela Suprema Corte às mais diversas situações que envolvem os próprios tributos então analisados, ou seja, PIS, Cofins e ICMS.

É o caso, por exemplo, da controvérsia a respeito da incidência de PIS e Cofins sobre o ICMS cobrado no regime de substituição tributária, da discussão sobre a exclusão do ICMS na apuração do PIS e Cofins recolhidos sobre alíquota ad rem e, mais recentemente, sobre a retirada do Diferencial de Alíquotas do ICMS (Difal) da apuração da base de cálculo das referidas contribuições.

Em outras palavras, conquanto a Suprema Corte tenha pacificado que o ICMS não compõe a base de cálculo do PIS e da Cofins, ainda assim essa matéria tem retornado ao Poder Judiciário por conta das várias formas com que esses tributos são exigidos.

Considerando isso, este artigo se dedicará a tratar da não incidência de PIS e Cofins sobre o Diferencial de Alíquotas do ICMS, tendo em vista o posicionamento recente da 1ª Turma do Superior Tribunal de Justiça, que favoreceu os contribuintes no julgamento do REsp 2.128.785.

O diferencial de alíquotas do ICMS e PIS/Cofins

O ICMS-Difal consiste, em síntese, no valor cobrado dos contribuintes com base no inciso VII do §2º do artigo 155 da Constituição Federal de 1988, isto é, trata-se de ICMS cobrado “nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado”.

Para essa espécie de operações e prestações, o referido dispositivo concedeu ao estado onde está o adquirente da mercadoria a prerrogativa de cobrar “imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual”.

O objetivo do ICMS-Difal é equilibrar a distribuição dos valores arrecadados a título de ICMS nas operações interestaduais, tendo em vista que, com a vigência do inciso VII do §2º do artigo 155 da Constituição Federal, os estados onde estão localizados os destinatários das mercadorias passaram a ser também favorecidos.

Essa técnica de arrecadação de ICMS teve que ser instituída para sanar problemáticas relacionadas ao e-commerce, grande responsável por viabilizar a venda interestadual de mercadorias para consumidores finais.

Porém, embora o Difal seja um método legítimo de correção das inconsistências relativas à arrecadação tributária, ele não consiste em um novo tributo. Trata-se simplesmente do próprio ICMS, recolhido sobre as circulações interestaduais de mercadoria nas quais não contribuintes figuram como destinatários. Isso tanto é verdade que a previsão constitucional dessa cobrança reside no §2º do artigo 155 da Carta Magna, ou seja, no dispositivo responsável por versar sobre o imposto estadual em questão.

Se o Difal fosse um tributo diferente do ICMS, ele certamente não seria tratado no §2º do artigo 155 da Carta Magna, mas, sim, em um artigo específico, como geralmente ocorre quando da instituição de tributos efetivamente novos (vide, por exemplo, a contribuição para custeio, expansão e melhoria do serviço de iluminação pública e de sistemas de monitoramento para segurança e preservação de logradouros públicos, prevista no artigo 149-A da Constituição Federal).

Ora, se o Difal não representa um novo tributo, é certo que a ele deveria se aplicar, sem maiores controvérsias ou contestações, a não incidência de PIS e Cofins que foi determinada no julgamento do tema 69 de repercussão geral (tese do século), pois são valores exigidos a título de ICMS.

Contudo, a grande insegurança jurídica que impera no Brasil, especialmente em questões de natureza tributária, levou os contribuintes a ingressarem em juízo antes de aplicar a tese do século aos valores referentes ao ICMS-Difal, porque se procedessem dessa forma sem a necessária proteção judicial seriam, certamente, repreendidos e autuados pela Receita Federal.

Recentemente, um desses casos chegou ao Superior Tribunal de Justiça na forma do Recurso Especial nº 2.128.785/RS, que foi julgado favoravelmente ao contribuinte no sentido de determinar a exclusão do ICMS-Difal da base de cálculo do PIS e da Cofins, conforme se verifica na ementa do referido precedente:

TRIBUTÁRIO. PROCESSO CIVIL. RECURSO ESPECIAL. VIOLAÇÃO DOS ARTS. 489 E 927 DO CPC/2015. NÃO OCORRÊNCIA. IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS (ICMS). DIFERENCIAL DE ALÍQUOTAS (Difal). INCLUSÃO NAS BASES DE CÁLCULO DA CONTRIBUIÇÃO AO PIS E DA Cofins. IMPOSSIBILIDADE. DIREITO À COMPENSAÇÃO. RECURSO ESPECIAL PROVIDO. I – A Corte de origem apreciou todas as questões relevantes apresentadas com fundamentos suficientes, mediante apreciação da disciplina normativa e cotejo ao posicionamento jurisprudencial aplicável à hipótese. Inexistência de omissão, contradição ou obscuridade ou deficiência de fundamentação. II – O ICMS-Difal é mera sistemática de cálculo de um único imposto – o ICMS–, com idênticos aspectos material, espacial, temporal e pessoal, diferenciando-se, tão somente, quanto ao aspecto quantitativo, mais precisamente, quanto ao incremento de alíquota a ser considerado para o cálculo do valor devido pelo contribuinte e do ulterior direcionamento do respectivo produto da arrecadação. Assim, aplica-se a ele as mesmas teses fixadas nos Temas n. 69/STF e 1.125/STJ. III – O diferencial de alíquotas do ICMS (Difal) não integra as bases de cálculo da contribuição para o PIS e da Cofins. IV – Tratando-se de mandado de segurança impetrado com vista a declarar o direito à compensação tributária, é suficiente a comprovação de que o impetrante ocupa a posição de credor tributário, porquanto os comprovantes de recolhimento indevido do tribuno serão exigidos posteriormente, na esfera administrativa, quando o procedimento de compensação for submetido à verificação pelo Fisco. Precedente. V – Recurso Especial provido. (REsp 2.128.785/RS, relatora Ministra Regina Helena Costa, Primeira Turma, julgado em 12/11/2024, DJe de 19/11/2024).

Como visto acima, após julgar a exclusão do ICMS-ST da base de cálculo do PIS e da Cofins, o Superior Tribunal de Justiça teve que, mais uma vez, agora em relação ao ICMS-Difal, esclarecer que as diversas formas pelas quais o imposto estadual é cobrado não afastam o entendimento fixado na tese do século.

Tanto é que um os principais motivos pelo qual o REsp 2.128.785/RS foi provido em favor do contribuinte consiste, como já dito, no fato de que o Difal é mera técnica de tributação relativa ao ICMS, não havendo razões para que o tema 69 de repercussão geral não seja aplicado. Vejamos o respectivo trecho do voto da Ministra Regina Helena Costa:

Com efeito, extrai-se do regramento do Difal constante do art. 155, caput, II, e § 2º, VII, da Constituição da República, cuida-se de mera técnica de tributação mediante a qual se incrementa o aspecto quantitativo do ICMS quando, em operações empreendidas entre unidades federativas distintas, a alíquota interestadual é inferior àquela praticada internamente no Estado de destino, configurando, assim, mecanismo voltado a equilibrar a repartição de receitas tributárias por meio da destinação de parcela de sua arrecadação a pessoas políticas distintas.

Dessarte, o Difal não consiste em nova modalidade de tributo; ao revés, traduz-se em mera sistemática de cálculo do ICMS, com idênticos aspectos material, espacial, temporal e pessoal, diferenciando-se, tão somente, o seu aspecto quantitativo, mais precisamente quanto ao acréscimo de alíquota a ser considerado para o cálculo do valor devido pelo contribuinte e do ulterior direcionamento do respectivo produto da arrecadação.

Nesta linha de raciocínio, tratando-se o Difal de mera sistemática de apuração de um único imposto – o ICMS –, não há razões para aplicar-se-lhe intelecção distinta, uma vez que se trata de um mesmo tributo, com mesmo regime jurídico, sendo idêntica, ainda, a respectiva legislação aplicada, diferenciando-se do ICMS Próprio tão somente quanto ao acréscimo de alíquota em contextos de operações interestaduais. (Voto da Relatora Ministra Regina Helena Costa no REsp 2.128.785/RS, Primeira Turma, julgado em 12/11/2024, DJe de 19/11/2024).

Dessa forma, embora se possa dizer que, em termos teóricos, já era incontroversa a aplicabilidade da tese do século em relação ao ICMS-Difal, não se pode ignorar a relevância do REsp 2.128.785/RS no tocante ao fornecimento de segurança jurídica para essa matéria, cabendo aos contribuintes, então, tomar as providências cabíveis para evitar recolhimentos indevidos de PIS e de Cofins e para buscar a repetição dos respectivos indébitos.

PIS e Cofins não incidem sobre ICMS-Difal

Diante do que foi exposto, só há como concluir que a não incidência de PIS e Cofins sobre o ICMS-Difal é um direito dos contribuintes, por ser plenamente aplicável a tais valores a tese do século fixada no julgamento do tema 69 de repercussão geral, de modo que se faz recomendável a adoção das medidas cabíveis no sentido de evitar o recolhimento indevido de tais contribuições e, ainda, de reaver eventuais indébitos já pagos.

O Grupo BLB conta com uma equipe especializada na identificação de oportunidades tributárias, tal como a abordada neste artigo. Entre em contato conosco e solicite uma reunião com um de nossos especialistas.

Autoria de Heitor Fabbris e revisão técnica de André Moiz
Consultoria Tributária
BLB Auditores e Consultores

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Confira o conceito e a ligação da alíquota ad rem à tese do século que envolve o Imposto sobre Mercadorias e Serviços.

A famigerada “tese do século”, amplamente discutida entre os tributaristas, foi julgada sob o Tema 69 de repercussão geral do Supremo Tribunal Federal (STF) e definiu que “o ICMS não compõe a base de cálculo para a incidência do PIS e da Cofins”.

Também não é novidade que, a partir do julgamento do Tema 69 de repercussão geral, especialmente por conta da definição trazida pela Suprema Corte sobre o conceito de receita bruta, surgiram inúmeras “teses filhotes”. Entre elas estão a pretensão de excluir o ISS da base de cálculo do PIS e da Cofins, de obstar a incidência da Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta (CPRB) sobre o ICMS, de excluir o PIS e a Cofins da sua própria base de cálculo etc.

Porém, além das chamadas “teses filhotes”, surgiu também uma questão relacionada à aplicabilidade do próprio Tema 69 de repercussão geral a casos específicos, como aqueles nos quais as contribuições PIS e Cofins são calculadas com base em alíquotas ad rem.

O entendimento da Receita Federal do Brasil (RFB) para esses casos específicos, como era de se esperar, caminha no sentido da inaplicabilidade da tese firmada sobre o Tema 69 de repercussão geral. Contudo, recentemente o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Carf) proferiu uma decisão que pode reverter esse cenário, favorecendo os contribuintes.

Trata-se do Acórdão nº 3302-014.106, proferido nos autos do processo administrativo nº 10880.908971/2022-17, o qual será analisado neste artigo. Esse, por sua vez, tem a pretensão de expor sobre a aplicabilidade do Tema 69 de repercussão geral aos contribuintes que apuram PIS e Cofins utilizando alíquotas ad rem.

O que são alíquotas ad rem?

Antes de abordar especificamente o cerne da questão, é importante elucidar o que são as alíquotas ad rem, considerando que se referem a um instrumento pouco utilizado no sistema tributário nacional.

No meio tributário, o termo “alíquota” conduz, geralmente, à ideia de um percentual que é aplicado sobre um determinado numerário (faturamento, folha de pagamento, valor venal, rendimentos etc.), resultando em um valor a ser recolhido aos cofres públicos a título de tributo.

Essa ideia de que a alíquota é um percentual advém, basicamente, do fato de que a maior parte dos tributos cobrados no Brasil é, de fato, calculada mediante alíquota ad valorem. Contudo, esse conceito chamado alíquota nem sempre se manifesta em forma de porcentagem, conforme bem esclarecido por Hugo de Brito Machado:

A alíquota, repita-se, nem sempre é indicada em forma de percentagem, embora isto ocorra na generalidade dos casos. Existem pelo menos duas formas de expressão da alíquota dos tributos. Uma – a mais raramente utilizada – diz-se alíquota específica. A outra – a mais geralmente utilizada – diz-se alíquota “ad valorem“, isto é, sobre o valor, indicada como percentagem.

Alíquota específica é aquela utilizada para o cálculo do tributo sem levar em consideração o valor do objeto tributado, mas sua quantidade. É o que ocorre com a alíquota do IPI incidente sobre cervejas e refrigerantes, por exemplo. Neste caso não importa o preço pelo qual o produto é vendido. O imposto é calculado em função das unidades do produto, e não do preço correspondente. A alíquota é indicada por uma referência ao valor em Real, devido em razão de cada unidade do produto. (Curso de direito tributário. 40. ed. rev. e atual. São Paulo: Malheiros, 2019. p. 139-140)

O que a citação acima chama de “alíquota específica” consiste exatamente naquilo que, no universo jurídico-tributário, é corriqueiramente denominado “alíquota ad rem”.

Trata-se, portanto, de uma forma de apurar tributos utilizando, em vez de percentuais, valores fixos por unidade de medida.

Alíquota ad rem em exemplo

A seguir, apresentaremos uma exemplificação, a fim de tornar essa temática mais clara. A maioria dos contribuintes de PIS e Cofins apuram esses tributos seguindo as regras gerais, previstas nas Leis n^os 9.718/1998, 10.637/2002 e 10.833/2003. Isto é, aplicam percentuais (alíquotas ad valorem) sobre o seu faturamento/receita bruta e, assim, chegam ao valor devido a título dessas contribuições.

Contudo, o § 4º do art. 5º da Lei nº 9.718/98 prevê a possiblidade de que os produtores, importadores e distribuidores de álcool optem por um regime especial, que lhes confere o direito de apurar PIS e Cofins utilizando, em vez das corriqueiras alíquotas ad valorem (percentuais), alíquotas ad rem. Eis o que prevê o referido dispositivo legal:

Art. 5^o. A Contribuição para o PIS/Pasep e a Cofins incidentes sobre a receita bruta auferida na venda de álcool, inclusive para fins carburantes, serão calculadas com base nas alíquotas, respectivamente, de:

[…]

4° O produtor, o importador e o distribuidor de que trata o caputdeste artigo poderão optar por regime especial de apuração e pagamento da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, no qual as alíquotas específicas das contribuições são fixadas, respectivamente, em:

I – R$ 23,38 (vinte e três reais e trinta e oito centavos) e R$ 107,52 (cento e sete reais e cinquenta e dois centavos) por metro cúbico de álcool, no caso de venda realizada por produtor ou importador;

II – R$ 58,45 (cinquenta e oito reais e quarenta e cinco centavos) e R$ 268,80 (duzentos e sessenta e oito reais e oitenta centavos) por metro cúbico de álcool, no caso de venda realizada por distribuidor.

Como visto acima, os produtores, importadores e distribuidores, mencionados pelo § 4º do art. 5º da Lei nº 9.718/98, podem apurar PIS e Cofins multiplicando um determinado valor em reais pela quantidade de metro cúbico de álcool vendido. Esse valor em reais, que na prática toma o lugar dos percentuais na apuração dos tributos, é o que chamamos de alíquota ad rem.

A aplicabilidade do Tema 69 de repercussão geral sobre o PIS e a Cofins apurados com alíquota ad rem

A grande problemática em relação à aplicabilidade do Tema 69 de repercussão geral sobre o PIS e a Cofins apurados com alíquota ad rem consiste, essencialmente, no fato de que as bases de cálculo estariam, em tese, desvinculadas da receita bruta da empresa.

Como visto no exemplo supracitado, referente aos produtores, importadores e distribuidores de álcool, o PIS e a Cofins são apurados, caso eles optem pelo regime especial, multiplicando a quantidade dessa mercadoria que é vendida pelo contribuinte (em metros cúbicos) por um valor em reais (alíquota ad rem).

Segundo a Receita Federal (vide Solução de Consulta Cosit nº 177, de 31 de maio de 2019, publicada no Diário Oficial da União de 06/06/2019, seção 1, página 33), o fato de o tributo ser apurado levando em conta a quantidade de metros cúbicos de álcool comercializado, e não a receita bruta, impediria a aplicação do Tema 69 de repercussão geral.

Contudo, esse entendimento é errôneo, e a seguir explicaremos o porquê. Conforme bem esclarecido no Acórdão nº 3302-014.106 do Carf, o regime especial previsto no § 4º do art. 5º da Lei nº 9.718/98, assim como nos demais casos em que o PIS e a Cofins são calculados por alíquotas ad rem, não dissocia essas contribuições da base de cálculo constitucionalmente atribuída a elas, que é o faturamento ou a receita bruta. Por conta disso, nessas circunstâncias também é devida a exclusão do ICMS instituída no Tema 69 de repercussão geral. Vejamos.

O PIS e a Cofins são tributos que possuem previsão no art. 195, inciso I, alínea “b”, da Constituição Federal. Esse dispositivo constitucional dispõe expressamente que a receita ou o faturamento é a grandeza econômica que sofre a incidência dessas contribuições:

Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:

I – do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre:

[…]

b) a receita ou o faturamento;

O art. 2º da Lei nº 9.718/1998, de igual modo, prevê que “as contribuições para o PIS/Pasep e a Cofins, devidas pelas pessoas jurídicas de direito privado, serão calculadas com base no seu faturamento, observadas a legislação vigente e as alterações introduzidas por esta Lei”.

Em se tratando do regime não cumulativo de tais contribuições, tem-se a disciplina das Leis n^os 10.637/2002 e 10.833/2003, cujos arts. 1^os reafirmam a grandeza econômica tributável por PIS e Cofins, atestando corresponder ela ao “total das RECEITAS auferidas no mês pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil”.

É evidente, portanto, que as contribuições PIS e Cofins referem-se a tributos calculados em relação à receita ou ao faturamento das empresas. Esse é o chamado critério material de tais contribuições.

Critério material

Para fins de esclarecimento, cabe explicar que o critério material é um dos componentes da famigerada regra-matriz de incidência tributária. Esse critério diz respeito ao “comportamento de alguém (pessoa física ou jurídica), consistente num ser, num dar ou num fazer e obtido mediante processo de abstração da hipótese tributária” (CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário: linguagem e método. 7. ed. rev. – São Paulo: Noeses, 2018).

No caso da Cofins e da contribuição para o PIS, o comportamento que reside no critério material da regra-matriz de incidência tributária é o de auferir a receita ou o faturamento, conforme já citado no art. 195, inciso I, alínea “b”, da Constituição Federal.

É muito importante ter em mente a premissa de que a Cofins e a contribuição para o PIS são tributos cujo critério material consiste, independentemente da sua forma de apuração, no comportamento de auferir receita ou faturamento. É exatamente essa circunstância que o Fisco federal “convenientemente” ignora ao se posicionar sobre a matéria abordada.

Assim como a regra-matriz de incidência tributária conta com o já explicado critério material, ela conta também com o critério denominado de quantitativo, no qual “há dois fatores: base de cálculo e alíquota, que se combinam para traduzir um resultado que, obrigatoriamente, haverá de ter cunho pecuniário” (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 30. ed. São Paulo: Saraiva Educação, 2019).

O ponto-chave para entender o motivo pelo qual o ICMS deve ser excluído também nas apurações de PIS/Cofins via alíquota ad rem consiste, em síntese, no fato de que é plenamente possível ao legislador alterar o critério quantitativo de um tributo – adotando, por exemplo, alíquotas ad rem no lugar de alíquotas ad valorem – sem adentrar minimamente no respectivo critério material.

Nesse sentido, ao instituir um regime no qual a Cofins e a contribuição para o PIS passam a ser apuradas via alíquota ad rem, o § 4º do art. 5º da Lei nº 9.718/98 não está alterando o critério material de tais tributos, que continua consistindo na conduta de auferir receita ou faturamento. Ele está apenas, e tão somente, modificando o método de apuração dos valores a pagar, ou seja, está remodelando o critério quantitativo.

Tendo isto em mente, é seguro afirmar que o fato de a alíquota ser ad rem, e não ad valorem, não desvincula as contribuições em questão da sua hipótese de incidência, que continua sendo o auferimento de receita ou faturamento.

Tal desvinculação, aliás, sequer seria possível, porque ensejaria alteração no critério material eleito pelo art. 195, inciso I, alínea “b”, da Carta Magna.

Com efeito, a receita bruta ou o faturamento faz parte da base de cálculo da Cofins e da contribuição para o PIS, independentemente de a alíquota ser ad rem ou ad valorem. Negar essa afirmativa, como tenta fazer a Receita Federal do Brasil, resultaria em desvincular essas contribuições da materialidade eleita pelo art. 195, inciso I, alínea “b”, da Carta Magna, violando não apenas esse dispositivo constitucional, mas também o art. 2º da Lei nº 9.718/1998, pois ambos estabelecem o auferimento de receita ou faturamento como hipótese de incidência dos tributos em questão.

Ademais, a vinculação entre o PIS e a Cofins recolhidos na forma do § 4º do art. 5º da Lei nº 9.718/98 e a receita ou o faturamento do contribuinte pode ser facilmente constatada pelo fato de que quanto mais metro cúbico de álcool ele vende, mais receita ou faturamento ele aufere e, consequentemente, mais recolhe a título dessas contribuições.

Foi considerando exatamente essas circunstâncias que o Carf, por unanimidade, rechaçou a Solução de Consulta Cosit nº 177/2019 ao proferir o Acórdão nº 3302-014.106. Conforme muito bem raciocinado pelos conselheiros, “o fator de determinação da alíquota em unidades de medida […] não implica na alteração do fato gerador das contribuições, que é constitucionalmente fincado”.

No referido acórdão, ficou brilhantemente definido que:

O conceito de receita e/ou faturamento independe do tipo de tributação que se submete o contribuinte, se especial por alguma peculiaridade de sua atividade econômica, e, não deve, portanto, haver qualquer tipo de limitação à exclusão de ICMS da base de cálculo das contribuições.

Essa decisão foi tomada com base em fundamentos sólidos, assertivos e muito acertados, que são dignos de transcrição por, essencialmente, ratificarem o raciocínio exposto até aqui:

[…] vale analisar como é que se dá e se operacionaliza esse regime especial, com alíquotas “ad rem”, e a primeira afirmativa, mais importante para o deslinde do presente litígio, é que tais valores são determinadas a partir do preço médio de mercado, que obviamente comporta o ICMS em sua composição.

Contudo, não há que se desconsiderar esse método de utilização, com a mera afirmativa de que o ICMS não compõe os valores pré-fixados, porque é justamente o contrário que ocorre no caso. O fato de utilização de outra medida de quantificação, não desqualifica os valores auferidos como receita/faturamento, porque não deixa de ser o preço (valor, composto pelo ICMS quando de sua fixação) praticado pela comercialização da mercadoria que ingressa no patrimônio.

Para tanto, basta lembrar que receita é qualquer ingresso ou entrada de direito que se incorpore positivamente ao patrimônio, e que represente remuneração ou contraprestação de atos, atividades ou operações da pessoa titular do mesmo, ou remuneração ou contraprestação do emprego de recursos materiais, imateriais ou humanos existentes no seu patrimônio ou por ele custeados.

Isto é, saber o que seja receita importa em saber duas coisas: a primeira é que determinado acontecimento econômico, que se identifica como receita, está no campo constitucional de incidência da Cofins, e a segunda é determinar qual o montante desse acontecimento econômico, sobre o qual pode ser aplicada a alíquota da contribuição. Em outras palavras, neste mister, o intérprete ou aplicador da lei determina o núcleo ou aspecto material da incidência constitucionalmente possível e, ao mesmo tempo, delimita o seu aspecto quantitativo, que é a base de cálculo possível em tese e em cada caso concreto.

No caso em comento, a observância ao artigo 195, inciso I, alínea b, da Constituição Federal, é essencial para cravar a impossibilidade de se limitar o que é receita ou faturamento face à mera adoção da forma pela qual é calculada a entrada de valores relativos às atividades econômicas do contribuinte.

O fator de determinação da alíquota em unidades de medida ou qualquer outra forma, nos seguimentos em que há dificuldade de mensuração pela natureza da mercadoria – tal como combustíveis, bebidas frias, medicamentos, autopeças, dentre outras, não implica na alteração do fato gerador das contribuições, que é constitucionalmente fincado.

Seguir a afirmativa posta pela receita Federal na Solução de Consulta supramencionada, seria negar a incidência dos tributos sobre tais medidas em regime especial, porque não há qualquer diferenciação do que é receita/faturamento na operação realizada, se tributado pelas alíquotas ad rem (cobrado com base em um valor único, dependente da quantidade transacionada da mercadoria) ou ad valorem (cobrada com base numa alíquota incidente sobre a operação), posto que, dentro do conceito firmado pelo Supremo, no RE 574.706, a tese do Século, ambos ingressarão no patrimônio do contribuinte.

Como já dito, teríamos apenas um destaque para o fato de que nas alíquotas ad rem, as unidades de medida são firmadas com pesquisa de preços no mercado de cada seguimento, que contém em sua composição, o valor de ICMS (BRASIL. Conselho Administrativo de Recursos Federal. Processo: 10880.908971/2022-17. Rel. Conselheira Mariel Orsi Gameiro. Diário Oficial da União, Brasília, 11 jun. 2024)

Mesmo que se entre em aspectos numéricos/contábeis das apurações de PIS e Cofins feitas com alíquota ad rem, ainda assim persiste a conclusão de que o Tema 69 de repercussão geral deve ser aplicado. Afinal, conforme bem esclarecido no acórdão supracitado, tais alíquotas “são determinadas a partir do preço médio de mercado, que obviamente comporta o ICMS em sua composição”.

Essa premissa, que o Fisco federal “convenientemente” ignora, simplesmente rechaça a afirmação da Solução de Consulta Cosit nº 177/2019, no sentido de que o ICMS “sequer chegou a fazer parte de referida base de cálculo [do PIS e Cofins]”.

Sendo assim, é incontroverso que as alíquotas ad rem são definidas pelo Estado levando em conta o preço do álcool comercializado pelos contribuintes, o qual, obviamente, inclui o valor dos tributos incidentes sobre a operação, notadamente o ICMS. Portanto, torna-se simplesmente descabida a afirmação de que o ICMS não faz parte da quantificação do PIS e da Cofins no regime especial previsto no § 4º do art. 5º da Lei nº 9.718/98.

Exclusão do ICMS sobre PIS e Cofins é direito do contribuinte

Desse modo, só se pode concluir que o ICMS deve ser excluído da base de cálculo do PIS e da Cofins, mesmo em se tratando de apurações que ocorrem mediante a aplicação de alíquotas ad rem, uma vez que, diferentemente do que sustenta a Receita Federal do Brasil, tais apurações estão, sim, estritamente vinculadas à receita ou ao faturamento das empresas.

Diante do que foi exposto, pode-se concluir que a não incidência de ICMS sobre a Cofins e sobre a Contribuição para o PIS é um direito dos contribuintes, inclusive daqueles que apuram tais contribuições por meio de alíquotas ad rem, como é o caso dos adeptos ao regime previsto no § 4º do art. 5º da Lei nº 9.718/98. Por fim, recomenda-se a adoção das medidas cabíveis para afastar os obstáculos impostos pela Receita Federal do Brasil no que diz respeito a essa matéria.

O Grupo BLB conta com uma equipe especializada na identificação de oportunidades tributárias, tal como a abordada neste artigo. Entre em contato conosco e solicite uma reunião com um de nossos especialistas.

Autoria de Heitor Fabbris, consultor Contencioso Tributário
Revisão técnica de Pedro Magalhães, supervisor de Consultoria Tributária
BLB Auditores e Consultores

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No último dia 7 de outubro, o Conselho Nacional de Política Fazendária (Confaz) publicou o Convênio ICMS nº 109, que dispõe sobre os aspectos relacionados ao ICMS nas remessas interestaduais de bens e mercadorias entre estabelecimentos de mesma titularidade. Com essa nova determinação, revoga-se, então, o polêmico Convênio ICMS nº 178/2023. 

Já de início, podemos notar que, desta vez, todas as unidades federadas foram signatárias do Convênio ICMS nº 109. Esse fato nos permite concluir que suas disposições serão implementadas uniformemente em todo o território nacional, ao contrário do que ocorreu com o convênio anterior, agora revogado.  

Vale lembrar que o Convênio ICMS nº 174/2023, que originalmente tratava desse tema, acabou sendo rejeitado devido à não ratificação pelo estado do Rio de Janeiro. Por esse motivo, foi editado o Convênio ICMS nº 178/2023, que, a rigor, reproduziu o texto do convênio rejeitado, porém sem a necessidade de aprovação pelos estados. 

Flexibilidade com o Convênio ICMS nº 109 

O novo convênio adequa sua redação às disposições da Lei Complementar nº 204/2023 e da Ação Declaratória de Constitucionalidade (ADC) 49, afastando a obrigatoriedade da transferência dos créditos do imposto prevista anteriormente pelo Convênio ICMS nº 178/2023 para permitir ao contribuinte optar: 

a) Pela transferência do crédito para o estabelecimento de destino, correspondente ao imposto apropriado nas operações anteriores e limitado à aplicação dos percentuais pertinentes às operações e às prestações interestaduais. Esse crédito será aplicado sobre o valor atribuído à operação de transferência realizada. Podemos notar que o contribuinte poderá realizar a gestão dos créditos de ICMS, uma vez que ele terá a opção de decidir para quais operações será transferido ou não o crédito do imposto. 

b) Por equiparar a operação de transferência a uma operação tributada, mediante opção formalizada no livro de Registro de Utilização de Documentos e Termos de Ocorrências (RUDFTO), sendo aplicável a todos os estabelecimentos do contribuinte.  

Caso o contribuinte decida equiparar a transferência a uma operação tributada, a opção será irretratável para todo o ano-calendário, devendo ser feita até o último dia de dezembro para vigorar a partir de janeiro do ano subsequente. Para o restante do ano de 2024, tal opção deverá ser feita até 30/11/2024.  

Uma vez realizada a opção do item “b” acima, a sua renovação será automática a cada ano até que uma opção diversa seja consignada, devendo ser respeitado o prazo de opção relativo ao último dia de dezembro para vigorar a partir de janeiro do ano subsequente. 

Podemos notar que o Convênio nº 109/2024 traz mais flexibilidade ao contribuinte, permitindo a escolha entre a sistemática de transferência de créditos ou a equiparação da operação a uma tributada. Em contraste, o Convênio nº 178/2023 era totalmente rígido ao obrigar a transferência de créditos de ICMS entre os estabelecimentos. 

Além disso, no Convênio ICMS nº 109, o crédito a ser transferido corresponderá ao imposto apropriado das operações anteriores, relativo às mercadorias transferidas, observando que esse valor fica limitado ao resultado da alíquota interestadual aplicado sobre o valor atribuído à operação de transferência realizada.  E, ainda, fica assegurado ao contribuinte remetente da mercadoria o direito à parcela positiva do crédito, decorrente da diferença entre os créditos das operações e das prestações anteriores e o resultado da aplicação das alíquotas interestaduais sobre a transferência realizada.

Composição do valor atribuído à transferência

Diferenças foram notadas quanto a composição do valor atribuído à operação de transferência realizada, a qual destacamos abaixo:

No antigo Convênio o cálculo era realizado tendo como base:

i) entrada mais recente da mercadoria;

ii) o custo da mercadoria produzida (soma de: matéria prima, material secundário, mão de obra e acondicionamento);

iii) custo de produção de mercadorias não industrializadas (a soma de: insumos, mão-de-obra e acondicionamento);

já o novo Convênio disciplina que o cálculo terá como base:

i) o valor médio da entrada da mercadoria em estoque na data da transferência;

ii) o custo da mercadoria produzida, assim entendida a soma do custo da matéria-prima, insumo, material secundário e de acondicionamento (foi excluído a mão de obra).

iii) tratando-se de mercadorias não industrializadas, a soma dos custos de sua produção, assim entendidos os gastos com insumos, e material de acondicionamento (foi excluído a mão de obra).

Temos um ponto a ser destacado aqui. A lei Complementar 204/2023 disciplina que o crédito a ser transferido será calculado sobre o valor atribuído à operação de transferência realizada, porém, nada disciplinou sobre quem seria o sujeito competente para sua definição. Sabemos que não cabe ao Convênio dispor sobre base de cálculo de operações e que tal assunto deve ser tratado exclusivamente através de Lei Complementar.

As demais cláusulas com o mesmo teor entre os dois convênios não foram alteradas, a saber: 

a) A transferência do crédito entre estabelecimentos de mesma titularidade será procedida a cada remessa, mediante a consignação do respectivo valor na Nota Fiscal Eletrônica (NF-e) no campo destinado ao destaque do imposto. 

b) Ainda, o crédito a ser transferido será lançado: 

I – a débito na escrituração do estabelecimento remetente, mediante o registro do documento no registro de saídas; 

II – a crédito na escrituração do estabelecimento destinatário, mediante o registro do documento no registro de entradas; 

c) O valor atribuído à operação de transferência realizada será: 

I – o valor médio da entrada da mercadoria em estoque na data da transferência; 

II – o custo da mercadoria produzida, assim entendida a soma do custo da matéria-prima, do insumo, do material secundário e do acondicionamento; 

III – tratando-se de mercadorias não industrializadas, a soma dos custos de sua produção, assim entendidos os gastos com insumos, e material de acondicionamento. 

d) No cálculo do crédito a ser transferido, os percentuais equivalentes às alíquotas interestaduais devem integrar o valor das mercadorias. 

O direito ao crédito relativo às operações anteriores

Podemos notar que as normas estaduais e o Convênio ICMS nº 109/2024 não necessariamente dialogam com a Lei Complementar 204/2023, principalmente quando ao assunto é o direito a manutenção do crédito relativo as operações anteriores.

O § 4º do Artigo 12 da Lei Complementar 87/96 (Lei Kandir), incluído pela LC 2024/2023, garante ao contribuinte o crédito relativo às operações anteriores, vejamos:

“§ 4º Não se considera ocorrido o fato gerador do imposto na saída de mercadoria de estabelecimento para outro de mesma titularidade, mantendo-se o crédito relativo às operações e prestações anteriores em favor do contribuinte, inclusive nas hipóteses de transferências interestaduais em que os créditos serão assegurados:

I – pela unidade federada de destino, por meio de transferência de crédito, limitados aos percentuais estabelecidos nos termos do inciso IV do § 2º do art. 155 da Constituição Federal, aplicados sobre o valor atribuído à operação de transferência realizada;

II – pela unidade federada de origem, em caso de diferença positiva entre os créditos pertinentes às operações e prestações anteriores e o transferido na forma do inciso I deste parágrafo.”

Podemos notar que que na Lei Kandir é mantido o direito ao crédito relativo as operações anteriores, inclusive quando o contribuinte optar pela transferência dos créditos nas operações interestaduais; ficando assegurado tanto pela unidade de destino (o valor calculado com base nas alíquotas interestaduais sobre o valor atribuído a operação), quanto pela unidade de origem (em caso de diferença positiva entre os créditos relativo à aquisição e o efetivamente transferido) o direito ao crédito.

Já o Convênio ICMS nº 109/2024 dispõe que a apropriação e o aproveitamento do crédito atenderão às mesmas regras previstas na legislação tributária da unidade federada de destino aplicáveis à apropriação do ICMS incidente sobre operações ou prestações recebidas de estabelecimento pertencente a titular diverso do destinatário; e assegura ao contribuinte remetente da mercadoria apenas o direito à parcela positiva do crédito, decorrente da diferença entre os créditos das operações e das

prestações anteriores e o resultado da aplicação das alíquotas interestaduais sobre a transferência realizada.

No âmbito das legislações estaduais, quando o assunto é o direito da manutenção dos créditos de ICMS os estados obrigam o contribuinte ao estorno do crédito quando a mercadoria for objeto de saída não tributada ou isenta. Tomamos como exemplo o que disciplina o Artigo 67 do Decreto 45.490/2000:

“Artigo 67 – Salvo disposição em contrário, o contribuinte deverá proceder ao estorno do imposto de que se tiver creditado, sempre que o serviço tomado ou a mercadoria entrada no estabelecimento:

(…)

II – for objeto de saída ou prestação de serviço não tributada ou isenta, sendo esta circunstância imprevisível à data da entrada da mercadoria ou da utilização do serviço;”

Assim, pode ocorrer de os Estados ilegalmente começarem a obrigar o estorno dos créditos relativo as aquisições objeto de transferência, uma vez que há uma Lei Complementar – norma hierarquicamente superior ao Regulamento do ICMS – que garante o direito ao crédito. Neste caso, recomendamos que o contribuinte garanta via medida judicial o direito aos seus créditos.

Por fim, o Convênio ICMS nº 109/2024 produzirá efeitos a partir de 1/11/2024. 

Ação Declaratória de Constitucionalidade 49 está sendo parcialmente cumprida

Também é importante destacarmos que, com a publicação do Convênio ICMS nº 109/2024, a decisão do STF na ADC 49 passa a ser cumprida pelos estados. Lembrando que a decisão proferida foi no sentido de que: 

• Não deve haver a incidência de ICMS nas operações de transferência de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo titular. 

• O contribuinte tem direito de manter os créditos de ICMS referentes às operações anteriores, pois não há incidência desse imposto nas operações de transferência de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo titular. Portanto, não há o que se falar em estorno de crédito, devido ao fato de essas saídas não serem isentas ou não tributadas (hipóteses em que se exige o estorno pela regra geral). 

• O contribuinte pode transferir os créditos de ICMS gerados em decorrência das operações anteriores. A decisão ainda estabelece que os estados disciplinem o tratamento dos mencionados créditos e, caso não o façam até o prazo limite de 31/12/2023, os contribuintes ficam autorizados a transferi-los mesmo sem a autorização dos estados. 

Acreditamos que com a edição do novo Convênio, algumas dúvidas, medos e anseios dos contribuintes foram solucionados, porém, ainda há pontos de conflito com a Lei Complementar 204/2023 que poderá gerar contencioso acerca do assunto.

Ficou interessado neste tema? Conte com a inteligência fiscal do Grupo BLB para assessorá-lo no desenrolar dos novos capítulos sobre a incidência do ICMS em transferências interestaduais entre estabelecimentos do mesmo titular.

Conte também com nossa equipe de consultoria tributária e jurídico tributária para garantir o seu direito ao crédito através de medidas judiciais cabíveis.

Autoria de André Luiz Moiz e revisão técnica de Rodrigo Barbeti 
Consultoria Tributária
BLB Auditores e Consultores 

* Artigo atualizado em 12/11/2024

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No dia 17 de julho deste ano, a Receita Federal do Brasil (RFB) publicou na Solução de Consulta (SC) 206/2024 de sua Coordenação-Geral de Tributação (Cosit), o entendimento de que o “Contribuinte que tenha em seu desfavor decisão judicial transitada em julgado no sentido de manter o ICMS na base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep, anteriormente ao julgamento do RE nº 574.706/PR pelo STF, pode, a partir de 16/03/2017, pleitear administrativamente sua exclusão”. 

O entendimento adotado pela RFB foi o de que, em relações tributárias continuativas ou de trato sucessivo – ou seja, relações que “se renovam” a cada fato gerador –, uma decisão judicial vinculante do Supremo Tribunal Federal (STF) pode alterar o contexto dessa relação. Com isso, qualquer outra decisão judicial que regulasse essa situação deixaria automaticamente de produzir seus efeitos. 

Contudo, embora esse entendimento esteja agora sendo aplicado em favor dos contribuintes, ele se insere em um contexto mais amplo defendido pelos órgãos de fiscalização e arrecadação, que, em geral, tendem a adotar uma posição contrária aos contribuintes, como veremos a seguir. 

Contexto da exclusão do ICMS das bases de cálculo de PIS/PASEP e Cofins 

Neste artigo publicado no blog da BLB, foi abordada a chamada “relativização da coisa julgada” pelo STF. Basicamente, essa relativização refere-se à decisão do Tribunal de que, mesmo um contribuinte tendo obtido na Justiça o direito de não pagar determinado tributo, ele perderá automaticamente esse direito se o STF, posteriormente, entender que a cobrança é devida. 

Um dos efeitos imediatos dessa decisão foi o questionamento, por parte da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN), das decisões favoráveis obtidas pelos contribuintes sobre a “tese do século” (exclusão do ICMS das bases de cálculo de PIS e Cofins), como discutido no artigo “PGFN pode questionar ‘tese do século’ após 15 de março de 2017?”. 

A PGFN passou a questionar as decisões favoráveis que permitiam a recuperação de créditos do passado por contribuintes, emitidas após o julgamento em repercussão geral pelo STF em 15 de março de 2017, mas antes da modulação dos efeitos estabelecida pelo mesmo Tribunal em 13 de maio de 2021, que apenas os contribuintes que já tivessem ajuizado ações até 15 de março de 2017 poderiam recuperar créditos anteriores a essa data. 

De acordo com a decisão do STF sobre a “coisa julgada”, a qual prevê que as decisões do Tribunal em sede de repercussão geral interrompem automaticamente os efeitos de decisões transitadas em julgado nas relações de trato sucessivo, a PGFN entendeu que a modulação dos efeitos no julgamento da “tese do século” deveria interromper automaticamente os efeitos das decisões obtidas pelos contribuintes. Essas decisões, proferidas após 15 de março de 2017, autorizavam a recuperação de créditos anteriores a essa data. 

Além disso, a PGFN contou com uma inovação introduzida na legislação pelo Código de Processo Civil (CPC), que entrou em vigor em 16 de março de 2016 (Lei 13.105/15). Tal atualização estabelece que o prazo para propor uma ação com o objetivo de rescindir uma decisão judicial anterior comece a contar a partir da data do trânsito em julgado de uma decisão do STF, especialmente em casos de repercussão geral. 

Na prática, basicamente, isso fez com que a RFB e a PGFN adotassem dois procedimentos em relação a esses créditos do passado: 

1. propositura de ação rescisória contra contribuintes que já utilizaram o crédito, ou que ainda não utilizaram nem pediram a utilização do crédito; 
2. indeferimento da utilização do crédito por contribuintes que já haviam pedido, mas ainda não começaram a utilizar o crédito. 

A crítica feita na época apontava que tanto a possibilidade de propor uma ação rescisória com prazo iniciando apenas após o trânsito em julgado da decisão do STF quanto a cessação automática de efeitos da coisa julgada de uma decisão judicial violam a segurança jurídica por uma questão de coerência do sistema jurídico. Isto é, mesmo decisões que venham a ser posteriormente consideradas contrárias à Constituição são protegidas pela própria Constituição durante todo o tempo em que produziram seus efeitos, conferindo, assim, estabilidade ao sistema jurídico-constitucional. 

Essa crítica leva em consideração dois pressupostos da própria Constituição: a sua “supremacia”, que estabelece a Constituição como o fundamento de validade de todas as demais normas, e a sua “unidade”, que reconhece que as normas do sistema jurídico existem em relação às demais. Por meio dos pressupostos de “supremacia” e “unidade”, a Constituição efetiva a segurança ao proteger até mesmo os efeitos de normas que, eventualmente, possam ser contrárias a ela, enquanto o sistema jurídico prescreve mecanismos próprios para que as normas possam iniciar e cessar seus efeitos.  

Apesar dessa crítica, o entendimento da RFB na SC Cosit 206/24 é coerente com os posicionamentos anteriores do órgão, permitindo que os contribuintes se beneficiem de uma decisão mais favorável, mesmo que tenham recebido uma deliberação desfavorável antes do parecer definitivo do STF. Vale destacar que esse cenário de decisões definitivas em temas de repercussão geral é raro, visto que, após o reconhecimento da repercussão, a tendência é que as ações sobre o tema fiquem sobrestadas até o julgamento pelo STF.  

Conclusão 

A SC Cosit 206/24 da RFB reafirma o entendimento dos órgãos de fiscalização e arrecadação de que relações de trato sucessivo estão sujeitas à mudança automática a partir de decisões vinculantes dos órgãos do Poder Judiciário – para o bem ou para o mal, pelo menos no caso da “tese do século”. 

Nesses casos específicos, e em outras situações que envolvam discussões jurídico-tributárias, o que se tem é a necessidade de os contribuintes adotarem uma postura mais estratégica, integrando os entendimentos e as práticas de seu departamento fiscal com um conhecimento mais amplo do andamento dessas discussões no Poder Judiciário. 

Considerando todos esses pontos, a BLB Auditores e Consultores, especializada em garantir confiabilidade e segurança nos negócios e nos controles de seus clientes, conta com profissionais altamente capacitados no âmbito tributário. Podemos auxiliar você e sua equipe na obtenção de soluções específicas para o seu negócio. Entre em contato conosco! 

Autoria de Pedro Magalhães e revisão técnica de Paulo Martesi
Consultoria Tributária
BLB Auditores e Consultores 

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Em um contexto no qual as obrigações tributárias são consideravelmente complexas e oneram de forma significativa as atividades empresariais, os parcelamentos se revelam como um meio importante (e muito utilizado) para a manutenção da regularidade fiscal. Os parcelamentos tributários são relevantes não só para a regularização de empresas que buscam sanar suas pendências fiscais, mas também para o próprio Estado, que utiliza esse instrumento para reduzir o inadimplemento e, consequentemente, aumentar sua arrecadação.

Não é por acaso que, geralmente, cada ente federado propõe continuamente uma modalidade de parcelamento tributário. Além disso, é frequente, ainda, o lançamento de editais específicos de parcelamentos incentivados, com a redução de multas, juros e outros possíveis encargos que recaem sobre as dívidas fiscais.

De fato, os parcelamentos podem levar à suspensão da exigibilidade tributária, nos termos do inciso VI do artigo 151 do Código Tributário Nacional. Por esse motivo, a adesão do contribuinte é condicionada ao cumprimento de algumas condições, entre as quais se destaca, invariavelmente, a exigência de que haja confissão irretratável da dívida, com consequente renúncia a quaisquer questionamentos administrativos ou judiciais.

Não são raras as vezes em que essa circunstância ocasiona o pagamento de tributos indevidos, prejudicando os contribuintes que, por temerem os efeitos da inadimplência fiscal, confessam dívidas questionáveis para aderir a parcelamentos visando suspender a exigibilidade do débito tributário.

Como se sabe, muitas organizações dependem de certidões negativas de débitos tributários (ou certidões positivas com efeitos de negativa) para exercer suas atividades. No que diz respeito à viabilização desse documento, a suspensão da exigibilidade via parcelamento se mostra mais célere e eficaz quando comparada ao questionamento judicial da dívida. Em vista disso, para não perder negócios e oportunidades disponibilizadas pelo mercado, é bastante comum o parcelamento de valores tributários, mesmo que sejam indevidos ou, ao menos, questionáveis.

Sempre resta, porém, o seguinte questionamento: a confissão da dívida tributária visando ao parcelamento realmente impossibilita a revisão dos valores correspondentes, ainda que eles sejam abusivos ou indevidos? Continue lendo o presente artigo e descubra o posicionamento do Superior Tribunal de Justiça sobre esse tema.

A revisão de parcelamentos tributários

A possiblidade de revisão de parcelamentos tributários, embora tenha sido controversa durante algum tempo, foi pacificada pelo Superior Tribunal de Justiça em favor dos contribuintes, por meio da tese fixada a respeito do Tema Repetitivo nº 375, a qual estabelece o seguinte:

A confissão da dívida não inibe o questionamento judicial da obrigação tributária, no que se refere aos seus aspectos jurídicos. Quanto aos aspectos fáticos sobre os quais incide a norma tributária, a regra é que não se pode rever judicialmente a confissão de dívida efetuada com o escopo de obter parcelamento de débitos tributários. No entanto, como na situação presente, a matéria de fato constante de confissão de dívida pode ser invalidada quando ocorre defeito causador de nulidade do ato jurídico (v.g. erro, dolo, simulação e fraude).

A tese redigida acima foi fixada a partir do julgamento do REsp nº 1.133.027/SP, no qual foi discutida a possiblidade de serem restituídos os valores de Imposto Sobre Serviços (ISS) calculados para além do fato gerador, mas parcelados pelo contribuinte. No caso, tratava-se de uma sociedade de advogados que pagou, via parcelamento, valores indevidos do referido imposto municipal em razão de ter, por engano, incluído estagiários em sua Relação Anual de Informações Sociais (RAIS).

O responsável pelo voto que norteou a tese fixada a respeito do Tema Repetitivo nº 375 foi o ministro Mauro Campbell Marques. Suas ponderações não deixam dúvidas de que a confissão de dívida feita para fins de parcelamento tributário não é absoluta, sendo legítimo o questionamento judicial dos valores em algumas circunstâncias.

Como se depreende da própria tese fixada pelo Superior Tribunal de Justiça, o ministro Marques reconheceu a possiblidade de revisão de parcelamentos tributários quando houver defeitos que causem a nulidade do ato jurídico, tais como: erro, dolo, simulação e fraude. Segundo ele, seria inadmissível a “possibilidade de perpetrar-se situação onde o tributo é exigido comprovadamente para além de seu fato gerador”, mesmo tendo o contribuinte optado por parcelar os respectivos valores.

Para sustentar seu posicionamento, o referido ministro buscou amparo no inciso IV do artigo 149 do Código Tributário Nacional, segundo o qual é dever da autoridade administrativa revisar de ofício (isto é, por conta própria, independentemente de requerimentos) os lançamentos “quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento definido na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória”:

Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos:

[…]

IV – quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento definido na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória;

[…]

VIII – quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião do lançamento anterior;

Ao analisar o supracitado dispositivo nos autos do REsp nº 1.133.027/SP, o ministro Mauro Campbell Marques fez constar em seu voto que a revisão estabelecida pelo Código Tributário Nacional deve ocorrer mesmo que resulte em redução dos valores devidos ao Fisco, pois “o contribuinte tem o direito de retificar e ver retificada pelo Fisco a informação fornecida com erro de fato”:

Do quadro legislativo apresentado temos que a Administração Tributária tem o poder/dever de revisar de ofício o lançamento quando se comprove erro quanto a qualquer elemento definido na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória (art. 145, III, c/c art. 149, IV, do CTN). É a chamada revisão por erro de fato.

Trata-se de uma imposição legal, de um ato vinculado, de um poder/dever, de modo que a revisão deve ser feita também nos casos em que dela resultar efeitos benéficos para o administrado, com a redução do tributo devido. Isto é, o contribuinte tem o direito de retificar e ver retificada pelo Fisco a informação fornecida com erro de fato, quando dessa retificação resultar a redução do tributo devido.

Conclui-se, portanto, que o contribuinte tem direito de obter a revisão de parcelamentos, ou mesmo a repetição de eventuais indébitos, quando aspectos jurídicos da dívida forem questionáveis, ou quando se estiver diante de defeito causador de nulidade de ato jurídico, como erro, dolo, simulação e fraude.

O voto do ministro Marques destaca-se ao enfatizar que erros nas apurações dos tributos, como ocorreu no caso do ISS discutido nos autos do REsp nº 1.133.027/SP, também são passíveis de viabilizar a rediscussão de valores parcelados. O ministro argumentou que é descabido e antijurídico que um contribuinte arque com obrigações fiscais que ultrapassam os fatos geradores por ele praticados.

Esse raciocínio é válido não apenas porque se baseia na tese do Tema Repetitivo nº 375 e nas previsões do inciso IV do artigo 149 do Código Tributário Nacional, mas também porque o contrário representaria um evidente enriquecimento ilícito do Estado. E isso violaria totalmente o princípio da moralidade estabelecido no artigo 37 da Constituição Federal.

Como se sabe, é por conta do princípio da moralidade que a vedação ao enriquecimento ilícito encontra lugar de prestígio na comunidade jurídico-tributária. Ela figura como fundamento de dispositivos como o artigo 165 do Código Tributário Nacional, que prevê a restituição de tributos em caso de pagamento espontâneo maior que o devido, seja em face “da legislação tributária aplicável, ou da natureza ou circunstâncias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido”:

Art. 165. O sujeito passivo tem direito, independentemente de prévio protesto, à restituição total ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade do seu pagamento, ressalvado o disposto no § 4º do artigo 162, nos seguintes casos:

I – cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o devido em face da legislação tributária aplicável, ou da natureza ou circunstâncias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido;

Nesse sentido, renomados juristas ensinam que, independentemente do motivo pelo qual houve uma tributação a maior, ela deve ser revertida (seja por repetição de indébito, seja mediante revisão de valores parcelados), a fim de que não se perpetue o enriquecimento ilícito do Fisco:

A obrigação tributária é ex lege. Nela não prospera o brocardo do Direito Privado segundo o qual quem paga mal paga duas vezes, nem se precisa comprovar a justeza do erro (em termos subjetivos).

Seja o erro de direito, seja de fato, o tributo pago indevidamente comporta restituição (ou compensação com futuros recolhimentos). Entenda-se erro de direito como aquele decorrente de equívoco sobre a existência, interpretação ou aplicação da norma jurídica. Lado outro, erro de fato é o equívoco acerca de circunstância material, não se referindo direta e necessariamente com a norma jurídica. (COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. 17. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2020).

Quanto à questão de os parcelamentos serem concedidos mediante confissão irretratável do débito tributário, com consequente renúncia a discussões administrativas ou judiciais, o ministro Mauro Campbell Marques foi assertivo ao sustentar que o ato confessional do contribuinte não convalida créditos tributários inexistentes, como aqueles calculados para além do respectivo fato gerador:

Nem se diga que a posterior confissão por parte do contribuinte teria convalidado os autos de infração lavrados ou constituído novamente o crédito tributário sem vício algum. Efetivamente, a confissão de dívida para fins de parcelamento não tem efeitos absolutos, não podendo reavivar crédito tributário já extinto ou fazer nascer crédito tributário de forma discrepante de seu fato gerador.

Ora, é expresso, portanto, o entendimento do Superior Tribunal de Justiça de que a confissão de dívida para fins de parcelamento não tem o condão de “fazer nascer crédito tributário de forma discrepante de seu fato gerador”. Isso legitima a pretensão revisional ou restituitória de contribuintes que, para evitar os problemas causados pela irregularidade fiscal, confessaram dever tributos inexistentes ou a maior para suspender exigibilidades, conforme prevê o inciso VI do artigo 151 do Código Tributário Nacional.

É importante destacar, ainda, que a fundamentação adotada pelo ministro Marques nos autos do REsp nº 1.133.027/SP é robusta. Ela está embasada não só em seu senso de justiça e rejeição ao enriquecimento ilícito estatal, mas também no posicionamento de juristas relevantes para o direito tributário, conforme consta em trechos do seu voto:

A melhor doutrina não destoa do posicionamento que ora adoto, admitindo que o erro de fato é vício apto a ensejar a invalidade da confissão, porque não pode criar obrigação tributária para além do fato gerador efetivamente ocorrido.

Cito, para exemplo, os dizeres de Hugo de Brito Machado (in, “Confissão Irretratável de Dívida Tributários nos Pedidos de Parcelamento”. RDDT n. 145, out/07, p. 47):

“[…] a confissão pertine ao fato, enquanto situado no mundo dos fatos, sem qualquer preocupação, daquele que faz a confissão, com o significado jurídico do fato confessado, vale dizer, com o efeito da incidência da regra jurídica. Daí por que a confissão pode ser revogada se houve erro de fato, isto é, erro quanto a fato confessado, mas não por ter havido erro de direito […]”.

Por fim, a parte final do voto proferido pelo ministro também merece destaque: “em homenagem ao princípio da verdade material e, por vislumbrar na hipótese a existência de defeito causador de nulidade do ato jurídico – qual seja: erro de fato, entendo que a confissão deve ser invalidada, preservando-se o bem decidido nas instâncias ordinárias que anularam os autos de infração eivados de nulidade”.

A menção ao princípio da verdade material é muito sensata e digna de aplausos, porque nem sempre a confissão retrata a realidade das circunstâncias confessadas, principalmente em cenários nos quais, como ocorre nas relações tributárias, existem motivações externas que levam determinado sujeito a admitir certos fatos. No caso das obrigações fiscais, essas motivações são fortes e consistem, basicamente, na tentativa de evitar ônus que, para o contribuinte, seriam maiores quando comparados com os que adviriam de uma confissão.

O REsp nº 1.133.027/SP retratou bem essa situação, porque o contribuinte ali envolvido não confessou débitos indevidos a seu bel prazer, mas o fez visando participar de um processo licitatório. Ou seja, a confissão da dívida não refletiu a verdade material dos fatos geradores praticados no caso, de modo que, em situações como essa, torna-se plenamente cabível a revisão do parcelamento tributário, mediante a redução dos valores indevidos, ou mesmo a repetição de numerários pagos a maior.

Conclusão

Diante do que foi exposto, só é possível concluir que a rediscussão de tributos parcelados à luz do REsp nº 1.133.027/SP (Tema Repetitivo 375) é um direito do contribuinte, que pode ser exercido nas condições especificadas acima. Razão pela qual, para evitar ou corrigir prejuízos decorrentes de pagamentos indevidos em favor do Fisco, é recomendável a adoção das medidas judiciais cabíveis.

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Autoria de Heitor Fabbris e revisão técnica de Gisele Weitzel
Consultoria Contenciosa Tributária
BLB Auditores e Consultores

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Confira, neste artigo, as atividades econômicas, máquinas, equipamentos, aparelhos e instrumentos contemplados pelo benefício referente ao Decreto 12.175/2024: depreciação acelerada em dois anos.

O presidente da República, por meio do Decreto n° 12.175, de 11 de setembro de 2024, regulamentou a concessão de alíquotas diferenciadas de depreciação acelerada para máquinas, equipamentos, aparelhos e instrumentos novos destinados ao ativo imobilizado de empresas sujeitas à tributação pelo Lucro Real em determinadas atividades econômicas.

O benefício está previsto na Lei 14.871, sancionada no dia 28 de maio de 2024, que define os limites e pré-requisitos gerais para a fruição da depreciação acelerada. Primeiramente, é necessário estabelecer as alíquotas diferenciadas aplicadas de acordo com o §3° do artigo 2° da referida Lei, conforme trecho abaixo:

“Art. 2º O Poder Executivo federal poderá, por meio de decreto, autorizar quotas diferenciadas de depreciação acelerada para máquinas, equipamentos, aparelhos e instrumentos novos, adquiridos a partir da data de publicação do decreto regulamentador até 31 de dezembro de 2025, destinados ao ativo imobilizado e empregados em determinadas atividades econômicas da pessoa jurídica adquirente.

(…) § 3º Para fins da depreciação acelerada de que trata este artigo, no cálculo do Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurídicas (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) de pessoa jurídica tributada com base no lucro real, será admitida, para os bens incorporados ao ativo imobilizado do adquirente, a depreciação de:

I – até 50% (cinquenta por cento) do valor dos bens no ano em que o bem for instalado ou posto em serviço ou em condições de produzir; eII – até 50% (cinquenta por cento) do valor dos bens no ano subsequente àquele em que o bem for instalado ou posto em serviço ou em condições de produzir.

4º Se houver saldo remanescente do valor dos bens não depreciado na forma do § 3º deste artigo no ano em que o bem for instalado ou posto em serviço ou em condições de produzir, ele poderá ser depreciado nos anos seguintes em cada período de apuração, em importância correspondente à diminuição do valor dos bens resultante do desgaste pelo uso, pela ação da natureza e pela obsolescência normal, de acordo com as condições de propriedade, de posse ou de uso do bem.

5º Em qualquer hipótese, o total da depreciação acumulada, incluídas a normal e a acelerada, não poderá ultrapassar o custo de aquisição do bem.

6º O valor não depreciado dos bens sujeitos à depreciação que se tornarem imprestáveis ou caírem em desuso implicará a redução do ativo imobilizado.

7º Somente será permitida a depreciação acelerada de que trata este artigo de bens intrinsecamente relacionados com a produção ou a comercialização de bens e serviços”.

Portanto, para fins práticos, a depreciação acelerada para determinados ativos imobilizados pode ser de até 50%, desde que não ultrapasse o custo de aquisição e contanto que os bens estejam intrinsecamente relacionados com a produção ou a comercialização de bens e serviços.

Esse valor poderá ser deduzido da base de cálculo do IRPJ e CSLL, conforme o disposto na Lei 4.506, Art. 57, § 8º: “A quota de depreciação é dedutível a partir da época em que o bem é instalado, posto em serviço ou em condições de produzir”, desde que sejam cumpridos os requisitos mencionados.

Em regra, os bens classificados como máquinas e equipamentos têm sua depreciação fiscal definida em 10 anos. Com o incentivo fiscal, o contribuinte poderá reduzir o tempo de depreciação para 2 anos, impactando o fluxo de caixa de maneira positiva.

Quanto ao Decreto n° 12.175/2024, é possível observar exigências específicas para os contribuintes serem contemplados. O artigo 5° delimita que somente as empresas previamente habilitadas pela Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil, tributadas necessariamente pelo Lucro Real e com CNAE relativo à sua atividade principal, listado no Anexo do Decreto, estão sujeitas ao benefício. As atividades contempladas são as seguintes:

Observe que os setores alimentício e de celulose são os mais incentivados a renovar seus maquinários, seguidos pelos setores de metalurgia, minerais não metálicos, indústria de borracha e plástico e biocombustíveis, que juntos representam 63% de todo o benefício. Os outros 37% estão distribuídos entre os demais 20 setores contemplados.

Sobre os requisitos, o Decreto exige que o contribuinte atenda aos requisitos legais previstos no inciso IV do Artigo 5°, como a regularidade em relação aos tributos federais, ausência de condenações por improbidade administrativa e ações lesivas ao meio ambiente, ausência de débitos relacionados ao Fundo de Garantia do Tempo de Serviço (FGTS) e inexistência de registros ativos no Cadastro Nacional de Empresas Punidas (CNEP).

No dia seguinte à publicação do decreto no DOU, foi publicada a Portaria Interministerial MDIC/MF nº 74/2024 pelo Ministério do Desenvolvimento, Indústria, Comércio e Serviço, que prevê as NCMs dos bens passíveis de benefício, conforme transcrito no ANEXO I.

ANEXO I

Portanto, os contribuintes dos setores previstos no Decreto 12.175/2024 que cumpram os pré-requisitos poderão usufruir dos incentivos da depreciação acelerada na aquisição de bens incorporados ao ativo imobilizado, com NCM prevista na Portaria Interministerial MDIC/MF nº 74/2024, o que tende a proporcionar maior fôlego financeiro e melhorar o fluxo de caixa das empresas que apuram IRPJ e CSLL a pagar.

O Grupo BLB possui uma equipe altamente qualificada e especializada em soluções tributárias. Estamos prontos para apoiar sua empresa na análise estratégica dos benefícios da depreciação acelerada e na implementação de soluções personalizadas para maximizar seus resultados. Entre em contato e descubra como podemos impulsionar o sucesso do seu negócio!

Autoria de Gabriel Cecilio e revisão técnica de Paulo Martesi
Consultoria Tributária
BLB Auditores e Consultores

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O procedimento para corrigir erros em Nota Fiscal Eletrônica no momento da entrega pode gerar muitas dúvidas, especialmente quando não é permitida a emissão de nota fiscal complementar ou Carta de Correção Eletrônica. Ao longo deste artigo, abordaremos esse tema para esclarecer as possíveis questões quanto ao procedimento a ser realizado pelo contribuinte nesses casos. 

Em primeiro lugar, examinaremos quando é possível corrigir erros em notas fiscais eletrônicas por meio da carta de correção eletrônica e, em seguida, da nota fiscal de complemento.  

Carta de Correção Eletrônica  

O Ajuste SINIEF 07/2005, publicado em 05 de outubro de 2005 no Diário Oficial da União, instituiu a Nota Fiscal Eletrônica (NF-e), modelo 55, e o Documento Fiscal Auxiliar da Nota Fiscal Eletrônica (DANFE). Além disso, esse ajuste também visa detalhar diversas particularidades do documento fiscal em questão, como a transmissão do arquivo, o leiaute, a guarda e a responsabilidade do arquivo, os prazos, a Carta de Correção Eletrônica (CC-e), dentre outras. 

No caso específico da CC-e, o contribuinte poderá utilizá-la para corrigir erros em campos específicos da NF-e, conforme disposto na cláusula décima quarta-A do Ajuste SINIEF 07/05, desde que a correção não altere informações essenciais do documento fiscal eletrônico, como, por exemplo, o remetente/destinatário, o valor do imposto e a data de emissão. 

Cláusula décima quarta-A Após a concessão da Autorização de Uso da NF-e, de que trata a cláusula sétima, o emitente poderá sanar erros em campos específicos da NF-e, por meio de Carta de Correção Eletrônica – CC-e, transmitida à administração tributária da unidade federada do emitente, desde que o erro não esteja relacionado com: 

I – as variáveis que determinam o valor do imposto tais como: base de cálculo, alíquota, diferença de preço, quantidade, valor da operação ou da prestação; 

II – a correção de dados cadastrais que implique mudança do remetente ou do destinatário;
III – a data de emissão ou de saída. 

IV – campos da NF-e de exportação informados na Declaração Única de Exportação – DU-E;
V – a inclusão ou alteração de parcelas de vendas a prazo. 

O Convênio S/Nº de 1970 foi alterado tanto em 4 de abril de 2007 pelo Ajuste SINIEF 01/2007 quanto em 11 de dezembro de 2020 pelo Ajuste SINIF 45/2020. Essa última alteração incluiu, no §1º-A do artigo 7º, as diretrizes da Carta de Correção Eletrônica, as quais haviam sido instituídas pelo Ajuste SINIEF 07/2005 (referido anteriormente). Além disso, o Fisco paulista menciona, no artigo 124 do Decreto 45.490/2000 (RICMS/SP), o DANFE. 

Nota Fiscal Complementar de Imposto 

Conforme apontado anteriormente, a CC-e não poderá ser utilizada para fins de correção do valor do imposto incidente na operação realizada pelo contribuinte (Convênio S/Nº de 1970, art. 7º, §1º-A, inciso I). Sendo assim, uma alternativa apresentada pelo Fisco estadual aos contribuintes para sanar esse tipo de ocorrência é a emissão da nota fiscal complementar de imposto. O estado de São Paulo legisla essa prática no artigo 182 do Decreto 45.490/2000 (RICMS/SP), conforme segue: 

Artigo 182 – Os documentos fiscais previstos no artigo 124 serão também emitidos, conforme o caso: 

(…) 

IV – para lançamento do imposto, não efetuado em época própria, em virtude de erro de cálculo ou de classificação fiscal, ou outro, quando a regularização ocorrer no período de apuração do imposto em que tiver sido emitido o documento fiscal original; 

Nesse sentido, o contribuinte paulista deve atentar-se às particularidades impostas pelo Fisco estadual ao emitir o referido documento fiscal, especialmente no que diz respeito à regularização do não destaque ou do destaque a menor do imposto, caso a correção seja realizada em período distinto da emissão do documento fiscal original, conforme apresentado nos §§2º e 3º do artigo 182.

2º – Na hipótese do inciso III ou IV, se a regularização se efetuar após período mencionado, o documento fiscal também será emitido, devendo o contribuinte:

1 – recolher em guia de recolhimentos especiais a diferença do imposto com as especificações necessárias à regularização, indicando, na via do documento presa ao talão, essa circunstância, bem como o número da autenticação e a data da guia de recolhimento; 

2- efetuar, no livro Registro de Saídas: 

a) a escrituração do documento fiscal; 

b) a indicação da ocorrência, na coluna “Observações”, nas linhas correspondentes aos lançamentos do documento fiscal original e do documento fiscal complementar; 

3 – registrar o valor do imposto recolhido na forma do item 1 no livro Registro de Apuração do ICMS, no quadro “Crédito do Imposto – Estornos de Débitos”, com a expressão “Diferença do Imposto – Guia de Recolhimento nº …, de ../../.. 

Inclusive, a resposta à Consulta Tributária 23.910/2021, disponibilizada no site da SEFAZ/SP em 26 de junho de 2021, reforça o entendimento apresentado acima em relação à nota fiscal complementar de imposto.  

Assim, podemos observar que, em casos de erro relacionado a informações essenciais do documento fiscal eletrônico, como remetente/destinatário, valor do imposto e data de emissão, em que não era possível a correção, não havia um procedimento definido a ser observado pelos contribuintes.  

Anulação do documento fiscal original 

No último dia 5 de julho, o Conselho Nacional de Política Fazendária (Confaz) apresentou um novo procedimento para a correção de erro identificado na NF-e, no ato da entrega, quando não permitida a emissão de nota fiscal complementar ou Carta de Correção eletrônica. Esse procedimento foi estabelecido pelo Ajuste SINIEF 13/2024, publicado em 9 de julho de 2024 no Diário Oficial da União, e admite que o contribuinte realize correções não permitidas ou possíveis anteriormente, relacionadas a erros na emissão de documentos fiscais por meio de CC-e ou nota fiscal complementar de imposto.  

Com o novo procedimento, o remetente da mercadoria deve atentar-se ao prazo limite de 168 horas após a entrega da mercadoria para realizar as correções, por meio da anulação do documento fiscal original, conforme discorreremos abaixo. 

Devolução simbólica 

Em caso de identificação de erro na emissão do documento fiscal da mercadoria, no momento da entrega, poderá ser emitida uma NF-e (modelo 55) de devolução simbólica. Caso o destinatário seja contribuinte do imposto, ele será o responsável pela emissão, por meio de uma nota fiscal de saída. Contudo, caso o destinatário não seja contribuinte, a responsabilidade pela emissão será do remetente da mercadoria, por meio de uma nota fiscal de entrada. 

É importante ressaltar que a NF-e deve conter o detalhamento dos produtos, conforme consta no documento original. Já a natureza da operação deve ser especificada como “Anulação de operação – Ajuste SINIEF 13/24”. Por fim, as informações adicionais de interesse do Fisco deverão conter o texto “Procedimento autorizado pelo Ajuste SINIEF 13/24”, e a chave de acesso da NF-e referenciada deve corresponder à chave de acesso do documento original. 

Cláusula segunda Para fins de anulação da operação de saída original, deve ser emitida NF-e de devolução simbólica. 

1º Para fins do disposto no “caput”, nas operações destinadas a:

I – não contribuinte, o remetente deverá emitir NF-e de entrada; 

II – contribuinte, o destinatário deverá emitir NF-e de saída. 

2º Além dos demais requisitos exigidos, a NF-e prevista no “caput” deverá conter:

I – no grupo “prod – Detalhamento de Produtos e Serviços”, as mesmas informações da NF-e original de saída;

II – no campo “natOp – Natureza da Operação”, o texto “Anulação de operação – Ajuste SINIEF 13/24”; 

III – no campo “infAdFisco – Informações Adicionais de Interesse do Fisco”, o texto “Procedimento autorizado pelo Ajuste SINIEF 13/24”; 

IV – no campo “refNFe – Chave de acesso da NF-e referenciada”, a chave de acesso da NF-e de saída original.

3º Na hipótese do inciso II do § 1º, na NF-e original de saída, o destinatário contribuinte deverá realizar o registro do evento “Operação não Realizada”, conforme o disposto no inciso VI do § 1º da cláusula décima quinta-A do Ajuste SINIEF nº 7, de 30 de setembro de 2005.

Documento com as informações corretas 

Após a emissão da devolução simbólica, mencionada acima, o remetente da mercadoria deverá emitir um novo documento fiscal com as informações corretas da operação. Assim, no campo informações adicionais de interesse do Fisco, deverá constar o texto “Procedimento autorizado pelo Ajuste SINIEF 13/24”. Já a finalidade da emissão da NF-e deve ser especificada como “1 = NF-e normal”, e a chave de acesso da NF-e referenciada também deve corresponder à chave de acesso do documento original. 

Cláusula terceira Para correção da operação de saída original, o remetente deverá emitir NF-e de saída, com as informações corrigidas, contendo, além dos demais requisitos exigidos: 

I – no campo “infAdFisco – Informações Adicionais de Interesse do Fisco”, o texto “Procedimento autorizado pelo Ajuste SINIEF 13/24”; 

II – no campo “finNFe – Finalidade de emissão da NF-e”, o código “1=NF-e normal”; 

III – no campo “refNFe – Chave de acesso da NF-e referenciada”, as chaves de acesso da NF-e de saída original e da NF-e prevista na cláusula segunda. 

Parágrafo único. Na NF-e prevista nesta cláusula, o destinatário contribuinte deverá realizar o registro do evento “Confirmação da Operação”, conforme disposto no inciso V do § 1º da cláusula décima quinta-A do Ajuste SINIEF nº 7/05. 

Qual procedimento adotar para corrigir erros em nota fiscal eletrônica? 

A escolha do procedimento a ser adotado pelo contribuinte para corrigir os erros em nota fiscal eletrônica deve levar em consideração diversos fatores. Entre eles, destacam-se a natureza da informação a ser corrigida, o custo interno para a realização do procedimento e a complexidade da burocracia comercial.  

Portanto, é fundamental que os rementes das mercadorias observem atentamente o procedimento de emissão de documentos fiscais eletrônicos, protegendo-se, assim, de possíveis problemas e complicações decorrentes de erros que poderiam ser evitados no momento da emissão. 

O time de Consultoria Tributária do Grupo BLB conta com diversos profissionais experientes no assunto abordado neste artigo, bem como em outras áreas, e está à disposição para sanar possíveis dúvidas que possam surgir no dia a dia da empresa. 

Autoria de Leonardo Pirani e revisão técnica de André Luiz Moiz 

Consultoria Tributária 

BLB Auditores e Consultores 

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No dia 4 de junho de 2024, a Medida Provisória (MP) nº 1.227/24, que estabelece as condições para a fruição de benefícios fiscais e outras prerrogativas, foi promulgada. Como consequência, originou-se a DIRBI – Declaração de Incentivos, Renúncias, Benefícios e Imunidades de Natureza Tributária –, cuja regulamentação ocorreu por meio da Instrução Normativa 2.198/2024. 

Embora os contribuintes já reportem diversas informações em distintas obrigações acessórias, a DIRBI impõe a declaração específica dos benefícios fiscais que foram utilizados. Além disso, a nova declaração visa fomentar a transparência no âmbito fiscal, exigindo não apenas que as empresas revelem esses benefícios, mas também supervisionem a aplicação desses estímulos fiscais. 

Obrigatoriedade da DIRBI 

De acordo com a MP 1.227/24, a entrega da DIRBI é obrigatória para as seguintes entidades: 

• Pessoas jurídicas ou equiparadas que usufruam dos benefícios elencados pela DIRBI;
• Pessoas jurídicas imunes e isentas; 
• Consórcios que realizam negócios jurídicos em nome próprio;
• As pessoas jurídicas optantes pelo Simples Nacional sujeitas à Contribuição Patronal sobre a Receita Bruta (CPRB). 

A apresentação da declaração deve ser efetuada por meio do Centro Virtual de Atendimento (e-CAC), utilizando-se do formulário específico disponibilizado. Tal procedimento deve ser realizado pelo estabelecimento matriz da pessoa jurídica, e a entrega deve ser feita até o vigésimo dia do segundo mês subsequente ao período de apuração. É importante enfatizar que, se o mencionado dia 20 não for um dia útil, a entrega da declaração deve ser antecipada, seguindo a mesma lógica aplicável a outras obrigações acessórias. 

No que tange aos eventos geradores que ocorreram no intervalo de janeiro a julho do ano de 2024, o prazo para a entrega foi até o dia 20 de julho de 2024. No entanto, com a publicação da Instrução Normativa nº 2.204/2024, foi determinada a prorrogação para a incidência das multas em caso de distorção nas informações prestadas, passando a valer a partir de 21 de setembro de 2024. Logo, os contribuintes ganharam um tempo adicional para revisar e retificar a DIRBI. 

Dispensa da DIRBI 

Com base no art. 3º da instrução normativa, estão dispensados de apresentar a DIRBI as microempresas e empresas de pequeno porte optantes pelo Simples Nacional, salvo a exceção anteriormente mencionada, bem como o microempreendedor individual (MEI). 

Conteúdo das informações 

As informações declaradas na DIRBI referem-se aos incentivos fiscais e incluem dados sobre valores de crédito tributário relacionados a impostos e contribuições que deixaram de ser recolhidos em razão dos benefícios, dos incentivos, das renúncias e das imunidades tributárias, como a Desoneração da Folha de Pagamento.  

Assim, para ilustrar as hipóteses de cálculo relacionadas ao recolhimento integral e parcial da CPRB, bem como os procedimentos corretos para o preenchimento no e-CAC, apresentamos a seguir as Figuras 1, 2, 3 e 4:  

No que tange ao IRRJ e à CSLL, deve-se acompanhar a periodicidade da apuração trimestral, no final do trimestre, e da anual, referente a dezembro. Dito isso, elencamos a seguir, na Figura 5, os benefícios tributários descritos no Anexo Único da Instrução Normativa em comento, de maneira ilustrativa:

Apresentação e ausência de obrigatoriedade

A obrigatoriedade de apresentar a DIRBI é exclusiva para os contribuintes que atendem aos critérios da lei para entrar nos regimes especiais e que utilizam os benefícios fiscais. Por exemplo, se a lei prevê um regime especial para investimentos na Infraestrutura (REIDI), é a pessoa jurídica habilitada ou coabilitada ao regime que deve proceder com a declaração, e não seus fornecedores, conforme explicado pela Receita Federal.

No que diz respeito à ausência de obrigatoriedade de apresentação da DIRBI, ou seja, quando a empresa não se enquadra em nenhuma das hipóteses descritas no Anexo Único da referida instrução normativa, a DIRBI não deverá ser apresentada em branco.  A obrigatoriedade de entrega se restringe apenas às empresas que estão efetivamente obrigadas.

Penalidades relativas à DIRBI

A não apresentação da DIRBI ou a sua entrega fora do prazo é passível de penalidades, incluindo as seguintes:

Em caso de atraso na entrega, a aplicação da penalidade será limitada a 30% do valor dos benefícios fiscais usufruídos, além da multa por omissões, inexatidões ou incorreções.

Se houver autuação, as penalidades serão lançadas de ofício, sendo o prazo para cálculo contado do primeiro dia após o prazo da entrega – normalmente até o dia 20 do mês – até a entrega efetiva da declaração. Na hipótese de o contribuinte demonstrar a boa-fé no preenchimento da declaração, não será aplicada a multa de 3%. E em caso de retificação, o prazo é de até 5 anos, de modo que a declaração retificadora deverá substituir a declaração original na íntegra.

Considerações finais

Diante do que foi exposto ao longo deste artigo, a Declaração de Informações sobre Benefícios Fiscais (DIRBI) apresenta uma característica surpreendente: a retroatividade. Isso significa que os contribuintes obrigados a fazer a declaração devem informar retroativamente os benefícios fiscais obtidos desde janeiro de 2024. Além disso, a rápida implementação dessa obrigação acessória também chamou a atenção.

Outro ponto relevante diz respeito ao prazo de entrega estabelecido para 20/07/2024, referente aos fatos geradores ocorridos a partir de janeiro de 2024. Considerando que entidades como o Conselho Federal de Contabilidade (CFC), a Federação Nacional das Empresas de Serviços Contábeis e das Empresas de Assessoramento, Perícias, Informações e Pesquisas (FENACON) e o Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (IBRACON) solicitaram a exclusão da DIRBI, argumentando que as informações já são enviadas por outros meios, é possível que tanto o prazo quanto a obrigatoriedade previstos na Instrução Normativa 2.198/2024 sejam alterados a qualquer momento.

Por fim, é importante que os contribuintes estejam atentos a eventuais mudanças, pois, como mencionado anteriormente, novos setores ou benefícios podem ser incluídos no escopo da DIRBI. Além disso, vale ressaltar que as empresas dispensadas da declaração não devem enviar o arquivo.

A BLB Auditores e Consultores possui uma equipe especializada composta por profissionais capacitados no âmbito tributário. Para mais informações sobre a DIRBI, obrigações acessórias ou sobre os nossos serviços de consultoria, entre em contato conosco.

Autoria de Melissa Souza e revisão técnica de Bruno Carvalho
Consultoria Tributária
BLB Auditores e Consultores

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O presente artigo tem como propósito analisar de forma objetiva e fundamentada o tratamento fiscal de situações comerciais relacionadas tanto ao faturamento antecipado quanto à venda para entrega futura.

Visando trazer uma abordagem mais detalhada, esta análise se concentrará nos aspectos conceituais e gerais desse tratamento fiscal, isto é, se ocorrerá a incidência de tributos – como IRPJ e CSLL, PIS e Cofins, IPI e ICMS –, o motivo dessa incidência e quando ela deverá ser considerada para fins de recolhimento.

Conceitos

Inicialmente, é preciso definir o significado que se quer dar às situações comerciais em análise. Sendo assim, os dois pontos centrais que diferenciarão uma situação da outra são os seguintes:

1. a existência de estoque ou disponibilidade imediata da mercadoria;
2. a escolha do comprador de receber a mercadoria já disponível em momento posterior à celebração do negócio.

O que é faturamento antecipado?

Nesse sentido, entende-se como faturamento antecipado a venda de mercadorias inexistentes em estoque, ou seja, que não possuem disponibilidade imediata. Isso pode incluir mercadorias ainda não produzidas ou fabricadas, mercadorias para revenda que estejam sem disponibilidade de estoque no momento ou outras situações similares.

O que é venda para entrega futura?

Já a venda para entrega futura ocorre quando há disponibilidade imediata em estoque de mercadorias no momento da venda e cuja entrega ocorrerá em momento posterior, conforme escolha ou opção do comprador.

O que essas situações têm em comum é que elas acontecem em duas etapas: (a) a primeira, da venda ou do faturamento; e (b) a segunda, da remessa posterior das mercadorias vendidas ou faturadas.

Emissão de documentos fiscais

Antes de começar efetivamente a análise da incidência dos tributos sobre essas situações, é preciso apontar brevemente o tratamento dado para esses casos em termos de documentos fiscais, uma vez que essa questão prática é de grande importância na rotina fiscal das empresas.

E aqui o tratamento é simples, pois apesar do conceito distinto dado para as duas situações, a legislação sobre a emissão de documentos fiscais não faz essa distinção e as trata da mesma forma. Em suma, o tratamento é igual.

De modo geral, a legislação sobre a emissão de documentos fiscais é estabelecida por norma federal no âmbito do IPI e por convênio entre as unidades federativas (os estados) no âmbito do Conselho Nacional de Política Fazendária (Confaz).

No âmbito do IPI (norma federal), as regras aplicáveis são aquelas do Decreto 7.212/10 (Regulamento do IPI – RIPI), artigos 187, 407, inciso VII, e 410. No âmbito do Confaz (norma que os estados devem incorporar à sua legislação estadual), a regra aplicável é aquela do Convênio S/N (sem número), de 15 de dezembro de 1970, artigo 40.

Na prática, funciona assim:

Momento da venda ou do faturamento:

1. Se o vendedor optar pela emissão de documento fiscal próprio, ou se a venda estiver sujeita ao IPI e o vendedor optar desde logo pelo seu recolhimento, então deverá ser emitida a nota fiscal, modelo 55 (NF-e), com o CFOP 5/6.922 (“Lançamento efetuado a título de simples faturamento decorrente de venda para entrega futura – Classificam-se neste código os registros efetuados a título de simples faturamento decorrente de venda para entrega futura”).
2. Caso contrário (se o vendedor optar por não emitir documento fiscal próprio ou por não antecipar o IPI), não deverá ser emitida a NF-e, de modo que o vendedor apenas documentará a operação por outros meios.

Momento posterior da remessa das mercadorias (saída efetiva):

O vendedor deverá emitir a NF-e com o CFOP 5/6.116 (“Venda de produção do estabelecimento originada de encomenda para entrega futura – Venda de produto industrializado ou produzido pelo estabelecimento, quando da saída real do produto, cujo faturamento tenha sido classificado no código 5.922 […]”).

IRPJ, CSLL, PIS e Cofins

Esses tributos serão tratados em conjunto porque, apesar de suas particularidades, suas hipóteses de incidência apresentam certa convergência. Além disso, a Receita Federal do Brasil (RFB) tem o mesmo entendimento para todos eles quanto ao faturamento antecipado e à venda para entrega futura.

De forma objetiva, a hipótese de incidência do IRPJ é a renda[1], enquanto a da CSLL é o lucro[2] e a da contribuição ao PIS e da Cofins é o total das receitas[3]. Todas essas hipóteses têm uma conotação contábil, porém é preciso estabelecer uma linha divisória aqui entre conceitos contábeis e as definições dos textos legais.

Uma forma útil de entender essa diferença é pensar em cada área como uma “caixinha” independente da outra. Ou seja, a partir do momento que um conceito contábil é adotado por uma lei, esse conceito é colocado dentro da caixinha do Direito e passa a existir em conjunto com as demais coisas que já existem por lá, tendo que se acomodar a esse conteúdo. E isso pode mudar a definição.

Após estabelecer essa distinção, é importante observar que as definições de renda, lucro e total das receitas, respectivamente para IRPJ, CSLL e PIS e Cofins, convergem primeiro no sentido de que, para a legislação, o total das receitas integra o lucro que, por sua vez, integra a renda.

Nesse sentido, a receita bruta é determinada pela soma do produto da venda de bens e da prestação de serviços, dos resultados auferidos nas operações de conta alheia e de outras receitas da atividade ou do objeto principal da pessoa jurídica, conforme estabelecido pelo Decreto-lei 1.598/77, artigo 12.

A receita bruta subtraída das devoluções, das vendas canceladas, dos descontos concedidos incondicionalmente e dos tributos sobre ela incidentes, resulta na receita líquida (definição conforme Decreto-lei 1.598/77, artigo 12, § 1º).

Já a receita líquida deduzida dos custos dos bens e serviços (lucro operacional ou lucro bruto), somada às demais receitas e participações, e deduzidas as demais despesas, resulta no lucro líquido (conceito conforme Decreto 1.598/77, artigo 6º, § 1º). E, por fim, o lucro líquido ajustado pelas adições, exclusões ou compensações prescritas pela legislação, resulta no lucro real.

Regime de competência

Os tributos também convergem no sentido de estarem sujeitos ao chamado regime de competência – outra expressão com forte conotação contábil. Em termos de legislação, o regime de competência está definido da seguinte forma:

Art. 25. A partir de 1º de janeiro de 1995, o Imposto de Renda das pessoas jurídicas, inclusive das equiparadas, será devido à medida em que os rendimentos, ganhos e lucros forem sendo auferidos. [Lei 8.981/95, aplicável também à CSLL conforme Lei 7.689/88, artigo 6º, parágrafo único]

Art 7º – O lucro real será determinado com base na escrituração que o contribuinte deve manter, com observância das leis comerciais e fiscais. […] Art 67 – […] XI – o lucro líquido do exercício deverá ser apurado, a partir do primeiro exercício social iniciado após 31 de dezembro de 1977, com observância das disposições da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976. [Decreto-lei 1.598/77, aplicável também à CSLL]

Art. 177. A escrituração da companhia será mantida em registros permanentes, com obediência aos preceitos da legislação comercial e desta Lei e aos princípios de contabilidade geralmente aceitos, devendo observar métodos ou critérios contábeis uniformes no tempo e registrar as mutações patrimoniais segundo o regime de competência. [Lei 6.404/76]

Art. 1o A Contribuição para o PIS/Pasep, com a incidência não cumulativa, incide sobre o total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil. [Lei 10.637/02]

Art. 1o A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins, com a incidência não cumulativa, incide sobre o total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil. [Lei 10.833/03]

Art. 20.  As pessoas jurídicas submetidas ao regime de tributação com base no lucro presumido somente poderão adotar o regime de caixa, para fins da incidência da contribuição para o PIS/PASEP e COFINS, na hipótese de adotar o mesmo critério em relação ao imposto de renda das pessoas jurídicas e da CSLL. [Medida Provisória 2.158-35, com interpretação a contrario sensu]

(grifos e comentários nossos).

Disponibilidade jurídica

Um termo importante para compreender a definição do regime de competência na legislação é o verbo “auferir”, que está associado à ideia de ter a disponibilidade jurídica. A disponibilidade jurídica, por sua vez, é fundamental porque, juridicamente, quem tem algo (leia-se, tem a propriedade) tem o direito de usá-lo, desfrutá-lo e dispor dessa coisa, independentemente de “tê-la em mãos”, conforme prescreve o Código Civil em seu artigo 1.228[4].

Esse é o motivo pelo qual o rendimento é considerado auferido a partir do momento em que quem auferiu poderá dispor dele, inclusive exigindo juridicamente que lhe seja entregue pela parte devedora.

Portanto, até aqui, o que se tem, então, é que o IRPJ, a CSLL, o PIS e a Cofins serão devidos a partir do momento em que a renda, o lucro ou a receita forem auferidos. Ou seja, quando eles se tornarem juridicamente disponíveis a quem os aufere.

Para entender agora como essa disponibilidade jurídica se aplica nas situações de faturamento antecipado e de venda para entrega futura, falta apenas saber quando quem vende terá a disponibilidade jurídica da renda, do lucro ou da receita decorrente da operação. E, para isso, é importante observar três disposições do Código Tributário Nacional (CTN) e uma do Código Civil (CC):

Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias. […] Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos: […] II – tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos têrmos de direito aplicável. […] Art. 117. Para os efeitos do inciso II do artigo anterior e salvo disposição de lei em contrário, os atos ou negócios jurídicos condicionais reputam-se perfeitos e acabados: I – sendo suspensiva a condição, desde o momento de seu implemento; [CTN]

Art. 125. Subordinando-se a eficácia do negócio jurídico à condição suspensiva, enquanto esta se não verificar, não se terá adquirido o direito, a que ele visa. [CC].

(grifos e comentários nossos).

Em conjunto, essas disposições prescrevem que negócios jurídicos sujeitos a uma condição suspensiva somente produzirão efeitos a partir do momento em que essa condição for alcançada. Já o faturamento antecipado e a venda para entrega futura são negócios jurídicos sujeitos à condição suspensiva, conforme prescreve o Código Civil:

Art. 483. A compra e venda pode ter por objeto coisa atual ou futura. Neste caso, ficará sem efeito o contrato se esta não vier a existir, salvo se a intenção das partes era de concluir contrato aleatório [contrato em que existe risco da coisa futura não vier a existir, e que uma das partes assuma esse risco].

(grifos e comentários nossos).

Portanto, o negócio jurídico com coisa futura somente terá eficácia – isto é, sua contraprestação (a renda, o lucro ou a receita) somente será juridicamente exigível – quando a coisa futura vier a existir.

O momento da disponibilidade jurídica

Assim, retomando alguns conceitos, o faturamento antecipado ocorre quando o negócio acontece antes que a mercadoria exista fisicamente, enquanto na venda para entrega futura, o negócio acontece quando a mercadoria já existe em estoque.

Logo, a disponibilidade imediata da mercadoria, ou melhor, a sua existência em estoque, é o que determinará o momento em que a renda, o lucro ou a receita podem ser considerados auferidos, disponíveis juridicamente ao vendedor. Isso leva, portanto, às seguintes conclusões:

1. No faturamento antecipado (quando a mercadoria não existe em estoque), a incidência de IRPJ, CSLL, PIS e Cofins estará associada ao momento de saída da mercadoria (NF-e com CFOP 5/6.116).
2. Na venda para entrega futura (quando a mercadoria existe em estoque), a incidência de IRPJ, CSLL, PIS e Cofins ocorrerá no momento do simples faturamento (NF-e com CFOP 5/6.922).

Esse é o entendimento da RFB, exposto nas Soluções de Consulta Cosit 12/17 (Simples Nacional), 507/17 (PIS, Cofins e INSS), 295/23 (IRPJ, CSLL, PIS e Cofins) e 131/24 (PIS e Cofins).

Exemplo no Carf

Um caso que exemplifica bem essas questões foi analisado pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Carf) no processo 10510.720237/2015­07. No caso em questão, uma usina sucroalcooleira foi autuada por omissão de receita de IRPJ, CSLL, PIS e Cofins, pelo fato de ter tributado suas operações apenas quando ocorreu a remessa das mercadorias (CFOP 5/6.116), e não no momento de seu simples faturamento (CFOP 5/6.922).

O entendimento da empresa foi de que as operações se enquadravam como faturamento antecipado devido à inexistência de estoques. Sendo assim, o tratamento contábil adotado pela empresa era o de reconhecimento das receitas de venda apenas na remessa dos produtos, uma questão contábil que será abordada a seguir.

Porém, a fiscalização da RFB analisou o reconhecimento dos custos de produção da empresa e observou que 82,61% dos custos de todo o ano-calendário foram reconhecidos apenas no 1º trimestre. Por outro lado, a RFB analisou as receitas decorrentes das remessas de mercadorias (CFOP 5/6.116) e percebeu que no 1º trimestre elas representavam apenas 39,13% do total que seria auferido em todo o ano-calendário.

A partir desse comparativo, a RFB concluiu que já no 1º trimestre a empresa possuía estoque dos produtos por ela vendidos. Sendo assim, isso caracterizava uma situação de venda para entrega futura, e não de simples faturamento. Portanto, os tributos (IRPJ, CSLL, PIS e Cofins) deveriam ter sido reconhecidos no momento da emissão da nota fiscal de simples faturamento (CFOP 5/6.922).

Confusão em razão do momento de reconhecimento de receitas para fins contábeis (CPC 47)

Se o entendimento da RFB de que a tributação depende da existência de estoque ou da disponibilidade no momento do negócio parece claro, então por que o tema causou confusão? Na realidade, a confusão surgiu em razão de um critério contábil distinto para o reconhecimento das receitas.

De acordo com o item 31 do Pronunciamento Técnico CPC 47, cujo objetivo é “[…] estabelecer os princípios que a entidade deve aplicar para apresentar informações úteis […] sobre a […] receitas e fluxos de caixa provenientes de contrato com cliente”, uma entidade:

[…] deve reconhecer receitas quando (ou à medida que) a entidade satisfizer à obrigação de performance ao transferir o bem ou o serviço (ou seja, um ativo) prometido ao cliente. O ativo é considerado transferido quando (ou à medida que) o cliente obtiver o controle desse ativo

(grifos e itálicos do original).

É importante observar que o critério fala em controle. Em termos práticos, uma mercadoria “fungível” (que pode ser substituída por outra da mesma espécie, qualidade e quantidade), como, por exemplo, o açúcar ou o etanol, só passará ao controle do comprador quando estiver sob sua posse, ou quando esse se responsabilizar por seu transporte.

Existe, portanto, uma diferença entre o critério contábil e a definição jurídica para uma mesma coisa: o momento de reconhecimento de uma receita. Se isso soa familiar é porque abordamos anteriormente que essa diferença é comum devido à autonomia que o Direito tem ao incorporar definições de outras áreas ao seu repertório de prescrições.

A questão central é que, ao considerar a incidência de tributos, estamos lidando com algo que ocorre no âmbito do Direito. Portanto, o conceito relevante será aquele existente no Direito, e não aquele existente na Contabilidade. Esse é o principal motivo da confusão sobre o tema.

IPI e ICMS

Por fim, falta analisar o tratamento fiscal de faturamento antecipado e venda para entrega futura para IPI e ICMS.

Novamente, de forma objetiva, a hipótese de incidência de IPI é a industrialização[5] e a de ICMS é a circulação de mercadorias[6].    Em alguns casos, é a circulação que sujeitará a incidência desses tributos. Portanto, independentemente se for faturamento antecipado ou venda para entrega futura, a incidência ocorrerá no momento da remessa das mercadorias (CFOP 5/6.116).

Cabe apenas uma observação aqui: a legislação do IPI faculta que o contribuinte antecipe o IPI para o momento do simples faturamento (CFOP 5/6.922). Nesses casos, o que muda é que a emissão do documento fiscal modelo 55 (NF-e) se torna obrigatória, e não mais opcional (RIPI/10, artigos 187, 407, inciso VII, e 410).

Quadro-resumo

Tudo o que foi exposto nesta análise pode ser resumido da seguinte forma:

Considerando todos esses pontos, a BLB Auditores e Consultores, especializada em assegurar confiabilidade e segurança aos negócios e controles de seus clientes, conta com profissionais capacitados e especializados no âmbito tributário. Com todo o nosso know-how, estamos prontos para auxiliar você e a sua equipe na obtenção de soluções específicas para o seu negócio. Entre em contato conosco!

Autoria de Pedro Magalhães e revisão técnica de Jadson Santos

Consultoria Tributária

BLB Auditores e Consultores

[1] Refere-se à disponibilidade econômica ou jurídica, assim como ao acréscimo patrimonial, na redação do Código Tributário Nacional, artigo 43.

[2] Refere-se ao resultado do exercício antes da provisão para o imposto de renda, na redação da Lei 7.689/88, artigo 2º.

[3] Refere-se à receita bruta e a todas as demais receitas, na redação das Leis 10.637/02 e 10.833/03, artigo 1º.

[4] “Art. 1.228. O proprietário tem a faculdade de usar, gozar e dispor da coisa, e o direito de reavê-la do poder de quem quer que injustamente a possua ou detenha.”

[5] Na verdade, trata-se da circulação jurídica – leia-se, troca de propriedade – de mercadoria industrializada, já que a simples industrialização de produto não seguida de sua circulação jurídica não está sujeita ao imposto.

[6] Ou circulação jurídica, uma vez que a simples movimentação de mercadorias não está sujeita ao imposto – vide julgamento do STF na ADC 49.

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