O CPC 47, correlacionado \u00e0 norma Internacional de Contabilidade \u2013 IFRS 15, estabelece um conjunto de medidas e tratamentos a serem aplicados no reconhecimento de receita decorrente de contratos com clientes.<\/p>\n

Em artigo anterior, foram delineados os aspectos b\u00e1sicos do contrato e do reconhecimento de receita, elementos imprescind\u00edveis para a compreens\u00e3o de um tema inovador trazido pelo pronunciamento: a obriga\u00e7\u00e3o de desempenho<\/strong>.<\/p>\n

De acordo com o pronunciamento, a entidade deve reconhecer a receita quando (ou na propor\u00e7\u00e3o que) satisfazer \u00e0 obriga\u00e7\u00e3o de desempenho<\/strong> ao transferir o bem ou o servi\u00e7o prometido ao cliente. Portanto, com a nova norma, a contabiliza\u00e7\u00e3o da receita passa a ser inteiramente dependente do conceito de obriga\u00e7\u00e3o de desempenho.<\/p>\n

O que \u00e9 uma obriga\u00e7\u00e3o de desempenho?<\/strong><\/h2>\n

Uma obriga\u00e7\u00e3o desempenho \u00e9 uma promessa<\/strong> execut\u00f3ria em um contrato com um cliente para transfer\u00eancia de um bem ou servi\u00e7o.<\/p>\n

No in\u00edcio do contrato, a entidade deve avaliar os bens ou servi\u00e7os prometidos<\/strong> em contrato<\/strong> com o cliente, sendo necess\u00e1rio identificar como obriga\u00e7\u00e3o de desempenho cada promessa<\/strong> de transferir ao cliente:<\/p>\n

1) bem ou servi\u00e7o (ou grupo de bens ou servi\u00e7os) que seja distinto<\/strong>; ou<\/strong>
2) s\u00e9rie de bens ou servi\u00e7os distintos<\/strong> que sejam substancialmente os mesmos e que tenham o mesmo padr\u00e3o de transfer\u00eancia para o cliente.<\/p>\n

Desse modo, \u00e9 preciso que os bens e servi\u00e7os \u2013 desde que distintos<\/strong> \u2013 sejam tratados separadamente. Logo, se a entidade, ao estabelecer que um contrato, vende mais de um bem ou servi\u00e7o distinto<\/strong>, esta deve contabilizar cada bem ou servi\u00e7o como uma obriga\u00e7\u00e3o de desempenho isoladamente.<\/p>\n

\u00c9 preciso notar que o elemento de distin\u00e7\u00e3o entre bens e servi\u00e7os passa a ser de suma relev\u00e2ncia, na medida em que assume o aspecto caracterizador de uma obriga\u00e7\u00e3o de desempenho.<\/p>\n

Com intuito de facilitar a aplica\u00e7\u00e3o da norma, o pronunciamento estabelece dois requisitos que se cumpridos (simultaneamente) definem que um bem ou servi\u00e7o prometido ao cliente possa ser considerado distinto:<\/p>\n

1\u00ba Crit\u00e9rio:<\/strong> o cliente pode se beneficiar do bem ou servi\u00e7o por conta pr\u00f3pria ou juntamente com outros recursos que estejam prontamente dispon\u00edveis para ele (ou seja, o bem ou o servi\u00e7o \u00e9 capaz de ser distinto); e
2\u00ba Crit\u00e9rio:<\/strong> a promessa da entidade de transferir o bem ou o servi\u00e7o ao cliente \u00e9 separadamente identific\u00e1vel de outras promessas contidas no contrato (ou seja, compromisso para transferir o bem ou o servi\u00e7o \u00e9 distinto dentro do contexto do contrato).<\/p>\n

Nesse contexto, cada bem ou servi\u00e7o distinto dentro de um contrato ser\u00e1 tratado separadamente, inclusive quanto ao reconhecimento de receita (a receita ser\u00e1 reconhecida separadamente para cada obriga\u00e7\u00e3o de desempenho) e apropria\u00e7\u00e3o do passivo (decorrente da receita antecipada, se for o caso).<\/p>\n

Por outro lado, se o bem ou o servi\u00e7o prometido n\u00e3o for distinto, a entidade deve combinar esse bem ou servi\u00e7o com outros bens ou servi\u00e7os prometidos at\u00e9 que identifique o grupo de bens ou servi\u00e7os que seja distinto. Em alguns casos, isso pode resultar em que a entidade deva contabilizar todos os bens ou servi\u00e7os prometidos no contrato como uma \u00fanica obriga\u00e7\u00e3o de desempenho<\/strong>.<\/p>\n

<\/a><\/p>\n

Mas, afinal, como a receita pode ser reconhecida?<\/strong><\/h2>\n

No in\u00edcio do contrato com o cliente, em rela\u00e7\u00e3o a cada bem ou servi\u00e7o a ser entregue, a entidade deve determinar<\/strong> se sua obriga\u00e7\u00e3o \u00e9 satisfeita ao longo do tempo <\/strong>ou em momento espec\u00edfico no tempo<\/strong>.<\/p>\n

No primeiro caso, \u00e9 necess\u00e1rio avaliar se a obriga\u00e7\u00e3o de transferir o bem ou servi\u00e7o \u00e9 satisfeita ao longo do tempo, hip\u00f3tese em que a receita tamb\u00e9m \u00e9 reconhecida ao longo do tempo, de forma proporcional<\/strong>. Nessa linha, a norma estabelece que, para cada<\/strong> obriga\u00e7\u00e3o de desempenho (individualmente considerada), ser\u00e1 preciso mensurar o progresso do seu cumprimento \u2013 reconhecendo-se a receita de forma proporcional.<\/p>\n

Por outro lado, caso n\u00e3o se trate de obriga\u00e7\u00e3o transferida ao longo do tempo, a contabiliza\u00e7\u00e3o da receita dever\u00e1 ser feita em momento espec\u00edfico no tempo \u2013 a receita integral deve ser reconhecida apenas em certa data, aquela em que h\u00e1 a transfer\u00eancia do bem ou servi\u00e7o<\/strong>.<\/p>\n

Por exemplo, uma empresa de telefonia m\u00f3vel firma um contrato com determinado cliente por um valor fixo de R$ 10.000 mensais. O pacote ofertado ao cliente abrange os seguintes itens: 30 aparelhos celulares e 200 horas mensais de liga\u00e7\u00f5es locais. Conforme estabelece a norma, \u00e9 poss\u00edvel identificarmos duas obriga\u00e7\u00f5es de desempenho distintas, a venda de um celular e uso de telefonia propriamente dita. Sendo assim, a empresa de telefonia ter\u00e1 que reconhecer a receita de cada obriga\u00e7\u00e3o de desempenho de forma individualizada, inclusive definindo um pre\u00e7o de transa\u00e7\u00e3o para cada um dos dois itens ofertados (ainda que vendidos conjuntamente, o CPC 47 estabelece crit\u00e9rios para defini\u00e7\u00e3o do valor individual de cada item), aplicando-se m\u00e9todos individuais de reconhecimento de receita. <\/em><\/p>\n

Um ponto que merece destaque \u00e9 que muitas entidades, equivocadamente, t\u00eam adotado o cronograma de pagamento de um contrato como crit\u00e9rio de reconhecimento de receita.<\/p>\n

Essa medida nem sempre \u00e9 a correta do ponto de vista cont\u00e1bil, tendo em vista que embora o cronograma de pagamento no contrato especifique a \u00e9poca e o valor da contrapresta\u00e7\u00e3o a ser pago pelo cliente, o cronograma de pagamento pode n\u00e3o necessariamente fornecer<\/strong> evid\u00eancia do direito da entidade ao pagamento pelo desempenho conclu\u00eddo at\u00e9 a data presente. Por exemplo: o contrato pode especificar que a contrapresta\u00e7\u00e3o recebida do cliente \u00e9 restitu\u00edvel por outras raz\u00f5es, que n\u00e3o a omiss\u00e3o da entidade em executar o desempenho, conforme prometido no contrato.<\/em><\/p>\n

Por esse motivo, \u00e9 preciso que seja analisado cada contrato e cada obriga\u00e7\u00e3o de desempenho, sendo que cada obriga\u00e7\u00e3o exige, individualmente, um m\u00e9todo para mensurar o reconhecimento da receita com base no seu cumprimento.<\/p>\n

Os m\u00e9todos de mensura\u00e7\u00e3o do progresso de cumprimento da obriga\u00e7\u00e3o se dividem em: m\u00e9todo de produto e m\u00e9todo de insumo<\/strong>.\u00a0 \u00c9 importante dispor que cada m\u00e9todo apresenta um conjunto de requisitos e crit\u00e9rios delineados no CPC 47.<\/p>\n

Definido o m\u00e9todo de reconhecimento da receita, resta necess\u00e1ria a defini\u00e7\u00e3o do quantum a ser reconhecido, em outras palavras, o pre\u00e7o da transa\u00e7\u00e3o<\/strong>.<\/p>\n

O que \u00e9 o pre\u00e7o da transa\u00e7\u00e3o?<\/strong><\/h2>\n

O pre\u00e7o da transa\u00e7\u00e3o \u00e9 o valor da contrapresta\u00e7\u00e3o a que a entidade espera ter direito em troca da transfer\u00eancia dos bens ou servi\u00e7os prometidos ao cliente, excluindo quantias cobradas em nome de terceiros (por exemplo, alguns impostos sobre vendas). A contrapresta\u00e7\u00e3o prometida em contrato com o cliente pode incluir valores fixos, valores vari\u00e1veis ou ambos.<\/p>\n

A defini\u00e7\u00e3o do pre\u00e7o de transa\u00e7\u00e3o \u00e9 um elemento com nuances e detalhes espec\u00edficos, portanto, imposs\u00edvel de serem detalhados no presente artigo. N\u00e3o obstante, o pre\u00e7o de transa\u00e7\u00e3o \u00e9 definido por cinco elementos b\u00e1sicos:
1) Valor da Contrapresta\u00e7\u00e3o Vari\u00e1vel;
2) Contrapresta\u00e7\u00e3o n\u00e3o monet\u00e1ria, mensurada pelo valor justo<\/strong><\/a>;
3) Contrapresta\u00e7\u00e3o a pagar um cliente, representando uma redu\u00e7\u00e3o do pre\u00e7o de transa\u00e7\u00e3o;
4) Exist\u00eancia de componentes de financiamento significativos;
5) Restri\u00e7\u00e3o de estimativas de contrapresta\u00e7\u00e3o vari\u00e1vel.<\/p>\n

Definido o pre\u00e7o de transa\u00e7\u00e3o pode ser necess\u00e1ria ainda a aloca\u00e7\u00e3o desse pre\u00e7o entre as obriga\u00e7\u00f5es de desempenho no mesmo contrato.<\/p>\n

Como poder\u00e1 ser realizada a aloca\u00e7\u00e3o do pre\u00e7o de transa\u00e7\u00e3o?<\/strong><\/h2>\n

\u00c9 importante relembrar que dentro de um mesmo contrato pode haver v\u00e1rias obriga\u00e7\u00f5es, desse modo, ser\u00e1 preciso alocar o pre\u00e7o de transa\u00e7\u00e3o para cada obriga\u00e7\u00e3o de desempenho. Em outras palavras, o pre\u00e7o de transa\u00e7\u00e3o dever\u00e1 ser distribu\u00eddo (ou alocado) entre os diversos bens ou servi\u00e7os oferecidos no contrato.<\/p>\n

Para que seja poss\u00edvel a aloca\u00e7\u00e3o, caber\u00e1 \u00e0 entidade definir o pre\u00e7o de venda individual de cada bem ou servi\u00e7o oferecido dentro de um mesmo contrato.<\/p>\n

O pre\u00e7o de venda individual \u00e9 o pre\u00e7o pelo qual a entidade venderia o bem ou o servi\u00e7o prometido separadamente ao cliente. A melhor evid\u00eancia do pre\u00e7o de venda individual \u00e9 o pre\u00e7o observ\u00e1vel do bem ou servi\u00e7o quando a entidade vende esse bem ou servi\u00e7o separadamente em circunst\u00e2ncias similares e a clientes similares.<\/p>\n

Por outro lado, se o pre\u00e7o de venda individual n\u00e3o for diretamente observ\u00e1vel<\/strong>, a entidade dever\u00e1 estimar o pre\u00e7o de venda individual<\/strong> por valor que resulte em que a aloca\u00e7\u00e3o do pre\u00e7o da transa\u00e7\u00e3o atenda a obriga\u00e7\u00e3o de desempenho.<\/p>\n

O uso de estimativas exige a ado\u00e7\u00e3o de m\u00e9todos relevantes e confi\u00e1veis. Entre os m\u00e9todos adequados para estimativa do valor individual de cada item \u00e9 poss\u00edvel citar:
1) Abordagem de avalia\u00e7\u00e3o de mercado ajustada;
2) Abordagem do custo esperado mais margem;
3) Abordagem residual.<\/p>\n

\u00c9 importante salientar que tais m\u00e9todos s\u00e3o exemplificativos, podendo a entidade adotar outros m\u00e9todos caso venham a refletir uma estimativa mais confi\u00e1vel.<\/p>\n

Compreens\u00e3o sistem\u00e1tica do CPC 47<\/strong><\/h2>\n

Em resumo ao exposto, \u00e9 poss\u00edvel concluir que o CPC 47 divide o reconhecimento da receita em um sistema composto por cinco etapas, <\/strong>conforme o mapa a seguir:<\/p>\n

<\/p>\n

No presente artigo, cada uma dessas etapas foi tratada de forma simplificada e resumida \u2013 e mesmo assim, conforme p\u00f4de ser lido, s\u00e3o elementos complexos que dificilmente poder\u00e3o ser aplicados sem a coopera\u00e7\u00e3o e apoio de uma equipe especializada no assunto.<\/p>\n

Algumas etapas, por exemplo, apresentam quase quarenta <\/strong>itens espec\u00edficos descritos na norma, cada um deles com diversas exce\u00e7\u00f5es e especificidades. N\u00e3o \u00e0 toa, o CPC 47 tem sido considerado um dos pronunciamentos mais complexos e relevantes j\u00e1 emitidos desde a convers\u00e3o da norma cont\u00e1bil brasileira ao padr\u00e3o internacional.<\/p>\n

A equipe\u00a0BLB<\/a>\u00a0<\/strong><\/span>tem se especializado na aplica\u00e7\u00e3o do CPC 47, com experi\u00eancias pr\u00e1ticas em diversos clientes, oferecendo todo suporte necess\u00e1rio para adapta\u00e7\u00e3o do sistema de informa\u00e7\u00e3o da empresa nas \u00e1reas tribut\u00e1ria<\/a><\/strong><\/span>, cont\u00e1bil<\/a><\/strong><\/span> e trabalhista<\/a><\/strong><\/span>.<\/p>\n

Gabriel Tavares<\/strong>
Graduado em Direito pelas Faculdades COC, p\u00f3s-graduando em Direito Tribut\u00e1rio pelo Instituto Brasileiro de Estudos Tribut\u00e1rios (IBET).<\/p>\n

Leia mais sobre as normas CPC 47 e IFRS 15:
– CPC 47 e IFRS 15: aspectos introdut\u00f3rios e conceituais<\/a>
<\/strong><\/span>– O impacto tribut\u00e1rio do CPC 47 e da IFRS 15 nas empresas nacionais<\/a><\/strong><\/p>\n

\u00a0<\/p>\n\n\n

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