Como \u00e9 de costume, as empresas, ao identificarem alguma oportunidade de cr\u00e9dito n\u00e3o apropriado ou apropriado a menor em per\u00edodos anteriores, ficam em d\u00favida quanto ao procedimento correto nessas situa\u00e7\u00f5es. Conforme o par\u00e1grafo 4\u00ba do art. 3\u00ba das leis que estabelecem a cobran\u00e7a do PIS\/Pasep e da Cofins \u2014 isto \u00e9, das Leis n\u00ba 10.637\/2002<\/strong><\/a> e n\u00ba 10.833\/2003<\/strong><\/a>, respectivamente \u2014, o cr\u00e9dito n\u00e3o aproveitado poder\u00e1 ser realizado de forma extempor\u00e2nea, em meses subsequentes ao per\u00edodo origin\u00e1rio do cr\u00e9dito.<\/p>\n Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jur\u00eddica poder\u00e1 descontar cr\u00e9ditos calculados em rela\u00e7\u00e3o a: <\/p>\n (…)<\/p>\n 4o O cr\u00e9dito n\u00e3o aproveitado em determinado m\u00eas poder\u00e1 s\u00ea-lo nos meses subsequentes.<\/p><\/blockquote>\n Ao consultarmos o material Perguntas e Respostas da EFD-Contribui\u00e7\u00f5es, disponibilizado no site do Sistema P\u00fablico de Escritura\u00e7\u00e3o Digital (Sped), podemos observar que o item 90 trata exclusivamente do assunto em quest\u00e3o.<\/p>\n Nele, a Receita Federal refor\u00e7a a possibilidade da habilita\u00e7\u00e3o extempor\u00e2nea do cr\u00e9dito, desde que o contribuinte proceda com a retifica\u00e7\u00e3o tanto do per\u00edodo relativo \u00e0s oportunidades identificadas quanto dos per\u00edodos subsequentes, apontando, nos registros 1100 (PIS) e 1500 (Cofins), os valores levantados at\u00e9 o per\u00edodo atual, para que, assim, efetue a compensa\u00e7\u00e3o com d\u00e9bitos vincendos.<\/p>\n <\/p>\n Dessa maneira, podemos concluir que a RFB n\u00e3o se op\u00f5e, sob o ponto de vista jur\u00eddico, \u00e0 apropria\u00e7\u00e3o de cr\u00e9ditos extempor\u00e2neos, uma vez que um eventual posicionamento nesse sentido afrontaria n\u00e3o apenas os princ\u00edpios constitucionais, mas tamb\u00e9m a hierarquia das normas jur\u00eddicas, conforme preconiza a cl\u00e1ssica Pir\u00e2mide de Kelsen.<\/p>\n O renomado jurista Hans Kelsen desenvolveu uma teoria conhecida como Hierarquia das Normas Jur\u00eddicas, popularmente conhecida como “Pir\u00e2mide de Kelsen”, representada na imagem abaixo[1]<\/span><\/a>.<\/p>\n Essa teoria considera que, no ordenamento jur\u00eddico, as normas est\u00e3o hierarquizadas em n\u00edveis diferentes, de acordo com seu grau de fundamenta\u00e7\u00e3o e de subordina\u00e7\u00e3o em rela\u00e7\u00e3o \u00e0s normas superiores. No topo da pir\u00e2mide, est\u00e1 a Constitui\u00e7\u00e3o Federal (CF); abaixo dela, encontram-se as normas fundamentadas na CF, representadas por N2<\/u> \u2014 como, por exemplo, leis, decretos legislativos, medidas provis\u00f3rias etc. \u2014; e, na base da pir\u00e2mide, situam-se as normas denominadas N3<\/u> \u2014 como as instru\u00e7\u00f5es normativas, portarias, orienta\u00e7\u00f5es etc. \u2014, que t\u00eam fundamento nas N2<\/u>.<\/p>\n Levando em considera\u00e7\u00e3o a Hierarquia das Normas Jur\u00eddicas, podemos observar que as Leis 10.637\/2002 e 10.833\/2003 est\u00e3o inseridas no n\u00edvel N2<\/u>, enquanto o material Perguntas e Respostas da EFD-Contribui\u00e7\u00f5es est\u00e1 no N3<\/u>. Sendo assim, hierarquicamente falando, devemos levar em considera\u00e7\u00e3o o estipulado pelas leis federais citadas frente ao apresentado no material disponibilizado pela Receita Federal, uma vez que normas infralegais \u2014 no caso, representado por N3 \u2014 n\u00e3o possuem poder de legislar, mas sim de orientar os contribuintes.<\/p>\n Em muitos julgamentos e decis\u00f5es publicados por meio de Disit e\/ou Cosit, a Receita Federal insistentemente cita que, para a apropria\u00e7\u00e3o extempor\u00e2nea dos cr\u00e9ditos, \u00e9 necess\u00e1ria a retifica\u00e7\u00e3o das obriga\u00e7\u00f5es acess\u00f3rias. A t\u00edtulo de exemplo, extra\u00edmos partes de duas decis\u00f5es, sendo uma Solu\u00e7\u00e3o de Consulta Disit\/SRRF04 4059\/2023<\/u> e a outra Solu\u00e7\u00e3o de Consulta Cosit 1\/2022.<\/u><\/p>\n Solu\u00e7\u00e3o de Consulta Disit\/SRRF04 4059\/2023 <\/u><\/p>\n (…) RETIFICA\u00c7\u00c3O DE DECLARA\u00c7\u00c3O. A apropria\u00e7\u00e3o extempor\u00e2nea de cr\u00e9dito exige a retifica\u00e7\u00e3o das declara\u00e7\u00f5es, inclusive a EFD-Contribui\u00e7\u00f5es, a que a pessoa jur\u00eddica se encontra obrigada referentes a cada um dos meses em que haja modifica\u00e7\u00e3o na apura\u00e7\u00e3o da Contribui\u00e7\u00e3o para o PIS\/Pasep.<\/p>\n Solu\u00e7\u00e3o de Consulta Cosit 1\/2022<\/u><\/p>\n (…) Caso se pretenda apurar e utilizar de modo extempor\u00e2neo suposto cr\u00e9dito presumido, \u00e9 necess\u00e1rio observar o regramento relativo \u00e0 retifica\u00e7\u00e3o da escritura\u00e7\u00e3o, em especial, o disposto no art. 11 da Instru\u00e7\u00e3o Normativa RFB n\u00ba 1.252, de 2012.<\/p><\/blockquote>\n O Carf, por sua vez, tem compet\u00eancia para julgar recursos de of\u00edcio e volunt\u00e1rios de decis\u00e3o de primeira inst\u00e2ncia, bem como recursos especiais, sobre a aplica\u00e7\u00e3o da legisla\u00e7\u00e3o referente a tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil. Dentre diversos julgados, podemos encontrar algumas decis\u00f5es relativas ao assunto tratado neste artigo.<\/p>\n Inicialmente, no Ac\u00f3rd\u00e3o 3001-003.105, julgado na 1\u00aa Se\u00e7\u00e3o\/1\u00aa Turma Extraordin\u00e1ria do Carf em dezembro de 2024, foi decidido que, nos casos de apura\u00e7\u00e3o extempor\u00e2nea de cr\u00e9ditos de PIS e Cofins, seria necess\u00e1ria a retifica\u00e7\u00e3o das obriga\u00e7\u00f5es acess\u00f3rias correspondentes. Essa medida foi justificada como forma de evitar o aproveitamento em duplicidade dos cr\u00e9ditos ou eventuais incongru\u00eancias relacionadas ao assunto.<\/p>\n Ac\u00f3rd\u00e3o 3001-003.105 \u2013 3\u00aa SE\u00c7\u00c3O\/1\u00aa TURMA EXTRAORDIN\u00c1RIA<\/u><\/p>\n (…) A apura\u00e7\u00e3o extempor\u00e2nea de cr\u00e9ditos da Contribui\u00e7\u00e3o para o PIS\/Pasep e da Cofins s\u00f3 \u00e9 admitida mediante retifica\u00e7\u00e3o das declara\u00e7\u00f5es e demonstrativos correspondentes, a exemplo do DACON, para que os registros permitam controle da frui\u00e7\u00e3o dos cr\u00e9ditos sem duplicidades ou incongru\u00eancias em rela\u00e7\u00e3o aos controles\/registros cont\u00e1beis e fiscais do contribuinte.<\/p><\/blockquote>\n Posteriormente, em fevereiro de 2025, o entendimento do Carf foi alterado na 3\u00aa Se\u00e7\u00e3o\/3\u00aa C\u00e2mara\/1\u00aa Turma Ordin\u00e1ria. Nessa ocasi\u00e3o, foi decidido que o contribuinte pode apropriar-se do cr\u00e9dito mediante lan\u00e7amento extempor\u00e2neo no per\u00edodo corrente da identifica\u00e7\u00e3o da oportunidade. Nesses casos, cabe ao contribuinte o \u00f4nus da prova quanto aos valores, evidenciando que n\u00e3o foram aproveitados em duplicidade nem est\u00e3o deca\u00eddos e que foi respeitado o rateio proporcional.<\/p>\n Ac\u00f3rd\u00e3o 3301-014.399 \u2013 3\u00aa SE\u00c7\u00c3O\/3\u00aa C\u00c2MARA\/1\u00aa TURMA ORDIN\u00c1RIA<\/u><\/p>\n (…) N\u00e3o \u00e9 necess\u00e1ria a retifica\u00e7\u00e3o da documenta\u00e7\u00e3o fiscal para gozo de cr\u00e9dito extempor\u00e2neo de PIS\/COFINS se o contribuinte demonstrar por outros meios que a) os cr\u00e9ditos n\u00e3o foram consumidos em per\u00edodos anteriores, b) os cr\u00e9ditos n\u00e3o se encontram deca\u00eddos, c) foi respeitado o rateio proporcional do per\u00edodo de apura\u00e7\u00e3o (em casos de pedidos de compensa\u00e7\u00e3o).<\/p><\/blockquote>\n Recentemente, com o intuito de encerrar de vez as discuss\u00f5es acerca do assunto, o Carf aprovou uma s\u00famula relativa ao assunto, transcrita e comentada abaixo. Tais s\u00famulas passam a orientar, de forma vinculante, as decis\u00f5es no \u00e2mbito do Conselho, estendendo-se tamb\u00e9m \u00e0s Delegacias da Receita Federal (DRF), de modo a consolidar entendimentos j\u00e1 firmados pela jurisprud\u00eancia. Com isso, o Carf reafirma sua fun\u00e7\u00e3o institucional de oferecer maior previsibilidade ao contencioso administrativo tribut\u00e1rio e de fortalecer a rela\u00e7\u00e3o entre o Fisco e os contribuintes.<\/p>\n S\u00daMULA CARF N\u00ba 231 <\/strong>– Aprovada pela 3\u00aa Turma da CSRF em sess\u00e3o de 05\/09\/2025 \u2013 vig\u00eancia em 16\/09\/2025<\/p>\n O aproveitamento de cr\u00e9ditos extempor\u00e2neos da contribui\u00e7\u00e3o para o PIS\/Pasep e da COFINS exige a apresenta\u00e7\u00e3o de DCTF e DACON retificadores, comprovando os cr\u00e9ditos e os saldos credores dos trimestres correspondentes.<\/p>\n Ac\u00f3rd\u00e3os Precedentes: 9303-011.780, 9303-013.263, 9303-014.081.<\/p><\/blockquote>\n A s\u00famula de n\u00ba 231, aprovada pela 3\u00aa Turma da C\u00e2mara Superior de Recursos Fiscais (CSRF), versa que o aproveitamento de cr\u00e9ditos extempor\u00e2neos da contribui\u00e7\u00e3o para o PIS\/Pasep e da Cofins exige a apresenta\u00e7\u00e3o de obriga\u00e7\u00f5es acess\u00f3rias retificadoras, comprovando os cr\u00e9ditos e os saldos credores dos per\u00edodos correspondentes. Para fundamentar seu posicionamento, a entidade invoca tr\u00eas ac\u00f3rd\u00e3os precedentes, a saber: n\u00ba 9303-011.780, n\u00ba 9303-013.263 e n\u00ba 9303-014.081, todos proferidos pela 3\u00aa Turma da CSRF.<\/p>\n O Ac\u00f3rd\u00e3o n\u00ba 9303-014.081 cita que, em se tratando de cr\u00e9ditos apurados e n\u00e3o aproveitados em seus per\u00edodos de fato gerador, os contribuintes poder\u00e3o aproveitar tais oportunidades em um momento posterior, desde que haja a retifica\u00e7\u00e3o da obriga\u00e7\u00e3o acess\u00f3ria correspondente \u2014 sendo a Dacon no caso do julgado.<\/p>\n Ac\u00f3rd\u00e3o 9303-014.081 \u2013 CSRF \/ 3\u00aa Turma<\/u><\/p>\n \u201c(…) Em adi\u00e7\u00e3o, informe-se, ainda com escopo na decis\u00e3o majorit\u00e1ria tomada no Ac\u00f3rd\u00e3o n. 9303-013.263, que os arts. 3\u00ba, \u00a7 4\u00ba, das Leis n\u00ba 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003, permitem que um cr\u00e9dito j\u00e1 apurado em um determinado m\u00eas, e n\u00e3o utilizado, possa ser aproveitado em meses posteriores. Por\u00e9m n\u00e3o permite que se aproveite um cr\u00e9dito n\u00e3o apurado no m\u00eas incorrido seja efetuado diretamente em outro per\u00edodo de apura\u00e7\u00e3o.<\/p>\n Portanto, para esse aproveitamento seria necess\u00e1ria apura\u00e7\u00e3o pr\u00e9via relativa aos per\u00edodos de apura\u00e7\u00e3o correspondentes, o que demandaria a retifica\u00e7\u00e3o dos DACON dos per\u00edodos anteriores. As exig\u00eancias impostas pelas IN SRF utilizadas pela Fiscaliza\u00e7\u00e3o est\u00e3o amparadas no art. 92 da Lei n\u00ba 10.833\/2003, que atribuiu \u00e0 SRF a regulamenta\u00e7\u00e3o da operacionaliza\u00e7\u00e3o dos aproveitamentos desses cr\u00e9ditos\u201d<\/p><\/blockquote>\n Ademais, o Ac\u00f3rd\u00e3o n\u00ba 9303-010.080, cujo voto vencedor foi redigido pelo Ilustre Conselheiro Andrada M\u00e1rcio Canuto Natal \u2014 e posteriormente adotado como fundamento no Ac\u00f3rd\u00e3o n\u00ba 9303-011.780 da CSRF\/3\u00aa Turma \u2014 reafirma o entendimento quanto \u00e0 exig\u00eancia de retifica\u00e7\u00e3o das obriga\u00e7\u00f5es acess\u00f3rias. Nessa oportunidade, contudo, ficou expressamente consignada a necessidade de retifica\u00e7\u00e3o tamb\u00e9m da DCTF, al\u00e9m da previs\u00e3o de possibilidade de ressarcimento ou compensa\u00e7\u00e3o dos cr\u00e9ditos, desde que a pessoa jur\u00eddica apure o saldo credor.<\/p>\n Ac\u00f3rd\u00e3o 9303-010.080 – CSRF \/ 3\u00aa Turma<\/u><\/p>\n \u201c(…) Assim, nos casos em que se deixa de apurar cr\u00e9ditos relativos a determinados meses, ou seja, deixa de apropri\u00e1-los, \u00e9 necess\u00e1rio retificar o Dacon relativo ao per\u00edodo em que o cr\u00e9dito n\u00e3o foi apropriado, a fim de inclu\u00ed-lo na apura\u00e7\u00e3o. A apura\u00e7\u00e3o extempor\u00e2nea de cr\u00e9ditos s\u00f3 \u00e9 admitida mediante retifica\u00e7\u00e3o das declara\u00e7\u00f5es e demonstrativos correspondentes, em especial as DCTF e os Dacon.<\/p>\n O ressarcimento\/compensa\u00e7\u00e3o de cr\u00e9ditos extempor\u00e2neos da COFINS \u00e9 poss\u00edvel, desde que retificados os respectivos Dacon e as DCTF.\u201d<\/u> (grifo nosso)<\/p>\n Ac\u00f3rd\u00e3o 9303-011.780 \u2013 CSRF \/ 3\u00aa Turma<\/u><\/p>\n \u201c(…) Assim, a utiliza\u00e7\u00e3o do cr\u00e9dito pressup\u00f5e primeiro a sua apura\u00e7\u00e3o, com o registro apropriado no DACON, sendo necess\u00e1rio ainda compensar o cr\u00e9dito com d\u00e9bitos do pr\u00f3prio m\u00eas, e havendo saldo remanescente, compens\u00e1-lo sucessivamente nos meses subsequentes.<\/p>\n Desta forma, n\u00e3o se constatando a pr\u00e9via apura\u00e7\u00e3o do montante a ser aproveitado, mediante a devida retifica\u00e7\u00e3o dos DACON (e da DCTF), n\u00e3o se pode ter como certa a dedu\u00e7\u00e3o de tais cr\u00e9ditos extempor\u00e2neos e, portanto, a glosa de tais cr\u00e9ditos deve ser mantida por absoluta falta de liquidez e certeza.\u201d<\/p><\/blockquote>\n A partir da leitura desses julgados, depreende-se a exig\u00eancia de retifica\u00e7\u00e3o da Dacon \u2014 atualmente substitu\u00edda pela EFD-Contribui\u00e7\u00f5es \u2014 como condi\u00e7\u00e3o para a frui\u00e7\u00e3o de cr\u00e9ditos extempor\u00e2neos de PIS e Cofins. Isso porque, segundo o entendimento consolidado pela 3\u00aa Turma, a faculdade prevista no art. 3\u00ba, \u00a7 4\u00ba, das Leis n\u00ba 10.637\/2002 e n\u00ba 10.833\/2003, que autoriza o aproveitamento do cr\u00e9dito em meses subsequentes ao de sua apura\u00e7\u00e3o, n\u00e3o se confunde com a possibilidade de aloca\u00e7\u00e3o direta de cr\u00e9ditos apurados em um determinado per\u00edodo para outro posterior, sem a devida retifica\u00e7\u00e3o das declara\u00e7\u00f5es fiscais pertinentes.<\/p>\n Com base em toda a discuss\u00e3o apresentada acima e levando em considera\u00e7\u00e3o a recente s\u00famula aprovada pelo Carf, fica claro que o procedimento a ser adotado pelo contribuinte \u00e9 a retifica\u00e7\u00e3o das obriga\u00e7\u00f5es acess\u00f3rias e a escritura\u00e7\u00e3o dos cr\u00e9ditos apurados em seus respectivos per\u00edodos, respeitando o prazo decadencial.<\/p>\n Tal metodologia onera o contribuinte quanto a custos internos para a efetiva\u00e7\u00e3o do cr\u00e9dito apurado, pois as despesas com conformidade tribut\u00e1ria \u2014 decorrentes da necessidade de mobiliza\u00e7\u00e3o de equipe t\u00e9cnica especializada, softwares de compliance e auditoria detalhada dos arquivos fiscais \u2014 devem ser levadas em considera\u00e7\u00e3o. Por\u00e9m, os contribuintes tamb\u00e9m est\u00e3o diante de uma oportunidade pecuni\u00e1ria, uma vez que podem optar por utilizar os saldos escriturados no per\u00edodo do cr\u00e9dito apurado. E caso tenha havido recolhimento de PIS\/Cofins no referido per\u00edodo, os contribuintes poder\u00e3o reduzir o d\u00e9bito apurado e, consequentemente, incorrer em um pagamento indevido ou a maior, com incid\u00eancia da taxa Selic, podendo ser habilitado por meio de PER\/DCOMP.<\/p>\n O time de Consultoria Tribut\u00e1ria<\/strong><\/a> do Grupo BLB conta com diversos profissionais experientes no assunto abordado neste artigo, bem como em outras \u00e1reas, e est\u00e1 \u00e0 disposi\u00e7\u00e3o para sanar poss\u00edveis d\u00favidas que possam surgir no dia a dia da sua empresa.<\/p>\n Autoria de Leonardo Pirani<\/strong><\/a> e revis\u00e3o t\u00e9cnica de Bruno Carvalho<\/a>![\"Metodologias](\"https:\/\/i0.wp.com\/blbescoladenegocios.com.br\/blog\/wp-content\/uploads\/2025\/12\/1-1.png?resize=689%2C473&ssl=1\")
<\/center> <\/p>\nHierarquia das normas: Pir\u00e2mide de Kelsen<\/span><\/h2>\n
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Jurisprud\u00eancia acerca do assunto<\/span><\/h2>\n
Retifica\u00e7\u00e3o ou escritura\u00e7\u00e3o no per\u00edodo corrente?<\/span><\/h2>\n
\n<\/strong>Consultoria Tribut\u00e1ria
\nBLB Auditores e Consultores<\/p>\n